Нормы естественной убыли колбас вареных. Как применять нормы естественной убыли в розничной торговле

Вопрос: ...Наше предприятие занимается производством колбасы и колбасных изделий. Имеется склад готовой продукции. За время хранения продукции происходит ее усушка. Нормы усушки приведены в Сборнике технологических инструкций и норм усушки. Возможно ли отнесение на себестоимость потерь от усушки при хранении колбасы и колбасных изделий в пределах установленных Сборником норм? (Письмо Минфина РФ от 22.06.2000 n 04-02-05/2)

Вопрос: Наше предприятие занимается производством колбасы и колбасных изделий. Имеется склад готовой продукции. За время хранения продукции происходит ее усушка. Нормы усушки приведены в Сборнике технологических инструкций и норм усушки при холодильной обработке и хранении мяса и мясопродуктов на предприятиях мясной промышленности, разработанных ВНИИ холодильной промышленности и утвержденных Комитетом РФ по пищевой и перерабатывающей промышленности в 1993 г.
Возможно ли отнесение на себестоимость потерь от усушки при хранении колбасы и колбасных изделий в пределах установленных Сборником норм?
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 22 июня 2000 г. N 04-02-05/2
Департамент налоговой политики рассмотрел Ваше письмо по вопросу отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) потерь готовой продукции и сообщает.
Подпунктом "а" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. N 552 (с учетом изменений и дополнений), определено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства, включая материальные затраты и расходы на оплату труда работников, занятых производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции, сопровождению и гарантийному надзору продукции и устранению недостатков, выявленных в процессе эксплуатации.
Таким образом, в случае, если потери готовой продукции обусловлены технологией производства, что должно быть определено соответствующим министерством или ведомством, то такие затраты учитываются в себестоимости продукции (работ, услуг).
Кроме того, п.6 указанного Положения определено, что в себестоимости продукции (работ, услуг) учитываются потери от недостачи материальных ресурсов и порчи в пределах норм естественной убыли. Эти потери возникают при перевозке, хранении, и реализации продукции, товаров и связаны с изменением физико - химических свойств товаров. При этом, учитывая, что Минторгом России не были разработаны новые нормы естественной убыли, считаем возможным, что до принятия части второй Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики могут руководствоваться нормами естественной убыли, разработанными на основании постановлений Совета Министров СССР и утвержденными министерствами и ведомствами по согласованию с Министерством финансов СССР. Потери сверх норм естественной убыли включаются в состав внереализационных расходов, но для целей налогообложения не учитываются.
22.06.2000 Заместитель руководителя

Департамента налоговой политики
А.И.КОСОЛАПОВ

Приложение N 25

Нормы
естественной убыли колбасных изделий и копченостей при хранении в камерах склада готовой продукции (баз, экспедиций) с воздушной системой охлаждения

В процентах
(к массе нетто принятой продукции)

Наименование продукции, оболочка

Срок хранения, ч/сут

Колбасные изделия:

Сосиски, сардельки, шпикачки:

Натуральная оболочка (черева)

Натуральная оболочка (черева баранья, коллаген)

Колбасы вареные (ветчина, паштеты, зельцы, хлеба):

Натуральная оболочка (в том числе ливерные, чайные, кровяные)

Натуральная оболочка (синюги, пузыри)

Искусственная оболочка (целлюлоз)

Искусственная оболочка (белковая)

Искусственная оболочка (полиамид)

Колбасы полукопченые:

Натуральная оболочка (черева, круга и др.)

Натуральная оболочка (черева баранья)

Искусственная оболочка (белковая)

Колбасы варено-копченые:

Искусственная оболочка (белковая)

Колбасы сырокопченые:

Натуральная оболочка (круга и др.)

Искусственная оболочка (белковая)

Копчености:

Варено-копченые, копчено-запеченые, прессованные:

Натуральная, искусственная оболочка (бумага, целлюлоз)

Сырокопченые:

Натур., искусст. оболочка (бумага, целлюлоз)

Примечания:

1. При производственной необходимости дальнейшего хранения продукции применяются дополнительные нормы потерь массы к указанным в настоящем приложении. В последующие 5 сут нормы потерь составляют за каждые сутки для:

Полукопченых колбас - 0,15%;

Вареных, варено-копченых колбас и копченостей - 0,10%;

Сырокопченых колбас и копченостей - 0,05%.

Полукопченых колбас - 0,05%;

Вареных, варено-копченых колбас и копченостей - 0,03%;

Сырокопченых колбас и копченостей - 0,02%.

Полукопченых колбас - 0,02%;

Варено-копченых колбас и копченостей, сырокопченых колбас и копченостей - 0,01%.

2. Для вареных колбас в полиамиде норма потерь после первых 5 сут составляет 0,15% не зависимо от срока дальнейшего хранения и вида транспортной тары.

3. Нормы естественной убыли распространяются на колбасные изделия и копчености всех сортов по групповому ассортименту в натуральных и искусственных оболочках, соответствующие требованиям нормативных документов по качеству и температуре, уложенные в полимерные решетчатые ящики с выстилкой бумагой и хранящиеся в холодильных камерах с воздушной системой охлаждения при температуре 0°C-8°C и относительной влажности воздуха 75%-85%, скорости движения воздуха 0,25-1 м/с.

4. При хранении колбасных изделий и копченостей, уложенных в полимерные решетчатые ящики с полным обертыванием продукции бумагой (групповая упаковка из оберточной или целлюлозной бумаги), а также уложенных в тару из гофрированного картона, применяются нормы естественной убыли, приведенные в настоящем приложении, но с уменьшением величины потерь массы на 50%.

5. При хранении колбас и копченостей в холодильных камерах с батарейной системой охлаждения и естественной циркуляцией воздуха нормы потерь массы уменьшаются на 40% для продукции, уложенной в решетчатые полимерные ящики с выстилкой бумагой, и на 80% - в полимерные ящики с полным обертыванием продукции оберточной или целлюлозной бумагой, а также уложенной в тару из гофрированного картона по сравнению с камерами воздушного охлаждения.

6. Нормы естественной убыли не применяются к расфасованным и герметически упакованным колбасным изделиям и копченостям (полимерная пленка, вакуумирование, термоусадка и др.).

7. При вторичном хранении в холодильных камерах (после доставки на склад) при определении фактических сроков хранения следует учитывать дату и время выработки и транспортировки с соответствующим расчетом удельных величин нормативных потерь массы продукции.

8. Определение сроков хранения колбасных изделий и копченостей производится партионным и среднесуточным способами учета. При несовпадении сроков с указанными в настоящем приложении расчет потерь производится по средней величине за час между крайними значениями величин данного диапазона.

Естественная убыль варенных колбас зависит в основном от испарения воды, на интенсивность которого влияют тканевый и химический состав, вид оболочки, температура и относительная влажность воздуха при хранении.

Тканевый и химический состав колбас зависит от вида сырья, предусмотренного рецептурой изготовления варенных колбас разных наименований.

В высшем сорте преобладает мышечная ткань, отличающаяся высокой водоудерживающей способностью. В первом и втором сортах наряду с мышечной тканью содержится соединительная ткань, отличающаяся более низкой водоудерживающей способностью. Поэтому с целью повышения этого показателя в фарш для первого и второго сортов добавляют крахмал.

Интенсивность испарения воды зависит от массовой доли воды в вареных колбасах, а также водоудерживающей способности колбасного фарша, обусловленной содержанием белков мышечной ткани (миоглобина, актомиозина и др.) и крахмала (в низших сортах колбас).

Для определения фактических потерь массы вареных колбас нами было исследовано 16 наименований колбас высшего сорта, 11 наименований -первого сорта и 1 наименование - второго сорта. Исследуемые колбасы поступали от разных производителей, среди которых большую долю составляли ЗАО "Кампомос" и "Черкизовский". Следует отметить, что из вареных колбас второго сорта на ООО "Югоптторг" в период проведения экспериментальных работ поступала только колбаса "Чайная".

Естественная убыль вареных колбас разных наименований, сортов и производителей определялась в процессе хранения их в холодильных камерах и шкафах оптовых организаций при температуре (t) +3~5°С и относительной влажности воздуха (ОВВ) - 80-85%. Обобщенные данные о естественной убыли вареных колбас разных сортов и наименований без учета вида оболочки за одни сутки хранения приведены в табл. 6.

Таблица 6- Естественная убыль варенных колбас разных сортов и наименований в процессе хранения в течение 24 часов при температуре +3-5°С и ОВВ 80-85%

Сорт и наименование колбас

Естественная убыль, %

Сорт, наименование колбас

Естественная убыль, %

Высший сорт

Первый сорт

Крестьянская

Телячья в синюге

Новомосковская

Аппетитная

Столовая

Ветчинная Праздничная

Сергиевская

Диабетическая

Бородинская

Докторская

Полянская

Молочная

Покровская

Останкинская

Для завтрака

Любительская

Станичная

Отдельная

Славянская

в среднем по 1 -му сорту

Столичная

Второй сорт

Радонежская

Россошанская

Эстонская

в среднем по вареным колбасам независимо от сорта

в среднем по высшем/ сорту

Как видно из данных табл. 6, естественная убыль колбас высшего сорта составляет 0,05-0,58% (в среднем - 0,44%), первого сорта - 0-0,41% (в среднем - 0,14%), второго сорта - 0,52%, то есть самая высокая убыль массы отмечалась у колбас второго сорта, самая низкая - первого сорта. Это объясняется повышенным содержанием у колбас второго сорта влаги и соединительной ткани, обуславливающей низкую водоудерживающую способность фарша, которую не удается существенно повысить добавлением крахмала.

Таблица 7- Естественная убыль варенных колбас разных сортов и видов оболочки в процессе хранения в течение 24 часов при температуре +3-5°С и ОВВ 80-85%

Пониженная естественная убыль колбас первого сорта объясняется в основном тем, что наибольшая часть исследуемых колбас (10 наименований из 12) была изготовлена с применением оболочки амитан, отличающейся низкой проницаемостью для кислорода и водяного пара, что способствует сокращению потерь массы колбас в процессе хранения.

Применительно к условиям проведения исследований по выявлению фактических потерь массы вареных колбас действующая норма естественной убыли на эту продукцию составляет 0,54% (приложение № 27 к приказу № 304).

Таким образом, фактическая естественная убыль вареных колбас высшего и первого сортов была меньше действующей нормы в 1,2 и 3,9 раза соответственно. Более низкая фактическая убыль массы по сравнению с нормируемой естественной убылью, по нашему мнению, обусловлена прежде всего тем, что при производстве колбас даже высших сортов используют стабилизаторы консистенции, которые повышают водоудерживающую способность фарша. Другой причиной, на наш взгляд, является широкое использование современных искусственных оболочек, которые способствуют снижению интенсивности испарения воды из вареных колбас. В частности, такими свойствами обладает оболочка амитан, поэтому у колбас первого сорта ряда наименований, изготовленных с применением этой оболочки, убыль массы либо вообще отсутствовала, либо была минимальной.

Проведенный анализ данных по естественной убыли массы колбас в разрезе наименований показал, что наибольший разброс (в 12 раз) между минимальной и максимальной убылью наблюдается у колбас высшего сорта. При этом самая высокая естественная убыль отмечалась у Телячьей (0,55-0,58%) и Докторской (0,57%) колбас, то есть традиционных наименований колбас, изготовленных по ГОСТ Р 52196-2003, самая низкая (0,1-0,3%) y колбас, новых или известных наименований, но изготовленных по ТУ. Это объясняется тем, что в колбасах, выработанных по ТУ, предусматривается замена части мышечной ткани растительными и животными белками, а также применение стабилизаторов консистенции, повышающих водоудерживающую способность колбас. Указанные наименования колбас имели оболочку амитан, которая, как уже, отмечалось выше, замедляет или исключает испарение воды.

Таким образом, на величину естественной убыли наибольшее влияние оказывает вид оболочки, наименьшее - сорт колбас.

Это предположение подтверждается и данными табл. 8, в которой поставлены обобщенные значения естественной убыли вареных колбас в зависимости от вида оболочек.

Колбасы высшего сорта поступали в торговую сеть в натуральных, целлюлозных, полиамидных (амитан), а первого и второго - в основном только в целлюлозных и полиамидных (типа амитан) оболочках.

Анализ данных показывает, что самая высокая естественная убыль характерна для колбас высшего сорта в натуральной оболочке, самая низкая - для колбас в оболочке амитан. Повышенная естественная убыль колбас в натуральной оболочке объясняется ее способностью пропускать воду, что определено самой природой этих оболочек. Пониженная естественная убыль характерна для колбас первого и второго сортов в оболочке амитан, что обусловлено ее высокими защитными свойствами - способностью предотвращать испарение воды из колбас в окружающую среду.

В отношении других видов искусственных оболочек определенной закономерности не выявлено. Однако установлено, что у колбас высшего, первого и второго сортов с оболочкой амитан естественная убыль была всегда ниже, чем в изделиях с другими видами искусственных оболочек. Вероятно, отсутствие прямой зависимости между естественной убылью и искусственной оболочкой вареных колбас обусловлено многообразием видов искусственных оболочек (белковых, коллагеновых, фиброузных и пр.), применяемых при выработке вареных колбас разными производителями.

Это предположение подтверждается при анализе полученных данных о размере естественной убыли вареных колбас высшего сорта, выработанных на разных предприятиях. Так, естественная убыль вареной колбасы Докторская в искусственной оболочке изменялась в диапазоне от 0 (Царицынский МПЗ) до 0,726% (Останкинский МПЗ).

Диапазон колебаний естественной убыли у вареных колбас того же сорта в натуральной оболочке составляет 0,41 -0,88%, что значительно меньше, чем у колбас в искусственной оболочке. Естественная убыль вареных колбас в оболочке амитан изменялась в высшем сорте от 0 до 0,25%.

При обобщении данных о размере естественной убыли вареных колбас по видам оболочки независимо от наименования колбас четко прослеживается зависимость естественной убыли от сорта колбас. У колбас второго сорта отмечается самая высокая естественная убыль (0,2830,75%), у колбас первого сорта самая низкая - 0,12%.

Четкой зависимости между размерами естественной убыли вареных колбас разных производителей, в том числе и из разных городов, не обнаружено. Большее влияние на естественную убыль оказывали оболочка и сорт колбас.

Полученные нами данные по фактической естественной убыли свидетельствуют о том, что нормы естественной убыли вареных колбас должны быть дифференцированы по товарным сортам и видам оболочек.

Сосиски и сардельки относятся к подгруппе вареных колбас, отличаясь от них размерами изделий. По основным компонентам сырья, технологии приготовления, составу и структуре колбасного фарша сосиски и сардельки весьма близки к вареным колбасам. Поэтому представляет интерес сопоставление данных по естественной убыли сосисок и сарделек разных товарных сортов с данными о естественной убыли вареных колбас.

Уместно отметить, что действующие нормы естественной убыли вареных колбас различаются не только по климатическим группам, но в рамках каждой климатической группы еще и по типам магазинов (1 и 2 группы). Нормы же естественной убыли сосисок и сарделек различаются только по климатическим группам и остаются едиными для двух групп магазинов в рамках каждой климатической группы. В нашем случае мы руководствовались нормами для второй климатической группы.

Нормы естественной убыли на сосиски и сардельки установлены в размере 0,75, 0,76 и 0,80% соответственно для первой, второй и третьей климатической группы и не дифференцируются в зависимости от группы магазинов.

Таблица 8- Естественная убыль сосисок и сарделек разных сортов и наименований в процессе хранения в течение 24 ч. при т +3-5°с и овв 80-85%

Естественная убыль, %

Сорт и наименование сосисок и сарделек

Естественная убыль, %

Высший сорт

Первый сорт

Сардельки свиные

Сардельки Ароматные

Сардельки Экстра

Сардельки говяжьи

Сосиски Баварские

Сардельки Русские

Сосиски Венские

Сардельки свино-говяжьи

Сосиски Любительские

Сосиски в белковой оболочке

Сосиски Молочные

Сосиски Бистро

Сосиски Петровские

Сосиски Желанные

Сосиски Сливочные

Сосиски Калачеевские

Сосиски Тагански?

Сосиски Классные

Шпикачки

Сосиски Клинские

Шпикачки Калачеевские

Сосиски Полянские

Сосиски Российские

Сосиски Спасские

В среднем по высшему сорту

В среднем по 1-му сорту

Как видно из данных табл. 3, естественная убыль сосисок и сарделек высшего сорта колеблется в пределах от 0,93 до 2,48% (в среднем 1,60%), а изделий первого сорта - от 0,91 до 3,00% (в среднем - 1,86%), то есть естественная убыль сосисок и сарделек высшего сорта была меньше, чем первого сорта. Разница между максимальными и минимальными значениями естественной убыли у изделий первого сорта была больше, чем у высшего сорта.

Это объясняется тем, что сосиски и сардельки высшего сорта отличаются от первого сорта большим содержанием мышечной и меньшим соединительной тканей, вследствие чего водоудерживающая способность фарша первых выше, что способствует замедлению процессов испарения воды.

Значительные различия естественной убыли по наименованиям сосисок и сарделек обусловлены их разной рецептурой и влажностью. Интересен тот факт, что повышенная естественная убыль отмечалась у сосисок, приготовленных по ТУ(сосиски Петровские, Желанные, Полянские, шпикачки и т.п.), которые отличались большим содержанием воды, чем аналогичная продукция, выработанная по ГОСТ.

Естественная убыль сосисок и сарделек в 2,5-4 раза выше, чем вареных колбас. Это объясняется, по нашему мнению, тем, что удельная поверхность у сосисок и сарделек выше, чем у вареных колбас, что и способствует более интенсивному испарению воды из мелких изделий. Кроме того, причиной высоких естественных потерь массы сосисок и сарделек может служить и технологический процесс: их производства. По технологической схеме после термической обработки сосиски и сардельки охлаждают холодной водой под душем. Последующий непродолжительный этап сушки, осуществляемый воздействием воздуха, не обеспечивает полного удаления влаги с поверхности изделий, и они поступают в розничную сеть с достаточно влажной поверхностью. Поэтому наибольшие потери отмечаются на начальных этаах поступления изделий в торговую сеть. Фактическая же естественная убыль превышает действующие нормы в 3-3,5 раза, что подтверждает наше мнение о неправомерной заниженности норм. Одной из существенных мер, направленной на снижение фактических потерь массы сосисок и сарделек, является совершенствование процессов охлаждения и сушки этих изделий, используемых в технологической схеме их производства.

Естественная убыль сосисок и сарделек при хранении в зависимости от вида оболочек приведена в табл. 9.

Таблица 9- Естественная убыль сосисок и сарделек разных сортов в зависимости от вида оболочки в процессе хранения в течение 24 ч. при т +3-5°с и овв 80-85%

Сорт сосисок и сарделек

Вид оболочки

Естественная убыль, %

натуральная

искусственная:

целлофан

В среднем по высшему сорту

полиамидная (амитан)

натуральная

искусственная:

целлофан

В среднем по 1-му сорту

полиамидная (амитан)

Сардельки

натуральная

В среднем по высшему сорту

полиамидная (амитан)

натуральная

В среднем по 1-му сорту

полиамидная (амитан)

Шпикачки

натуральная

Как видно, естественная убыль сосисок и сарделек зависит от вида оболочек. Наибольшая убыль массы отмечаемся у изделии с натуральной оболочкой (1,49-1,88), наименьшая у изделий с оболочкой амитан (0,65-1,53%). Изделия в целлофановых оболочках занимают по естественной убыли промежуточное положение. Таким образом, при определении естественных потерь массы сосисок и сарделек выявлена та же зависимость от вида оболочки, что и в случае с вареными колбасами. Однако следует заметить, что естественные потери массы сосисок в полиамидной оболочке (амитан) значительно выше, чем потери массы вареных колбас в аналогичной оболочке. Это объясняется высоким содержанием остаточной влаги на поверхности сосисок (сарделек) после процесса их сушки.

Сосиски, сардельки и шпикачки также отличаются между собой по естественной убыли массы в процессе хранения. Естественная убыль была наиболее высокой у сосисок (1,35-1,78%) наименьшей - у сарделек (0,65-- 1,73%). Причем подтверждается ранее указанная зависимость потерь массы продуктов от оболочки. Вероятно, различия в естественной убыли сосисок и сарделек обусловлены разной удельной поверхностью этих изделий.

Таким образом, фактическая естественная убыль у вареных колбас ниже нормируемой, а сосисок, сарделек и шпикачек - значительно выше.

Фруктам минпромторг разрешил в торговле и общепите "усыхать" быстрее остальных продуктов питания. Килограмм ананасов на складах может, например, за сутки уменьшиться на полтора грамма, бананов - на 5 граммов. То есть с тонны усушка-утряска составит уже 1,5 и 5 килограммов. И за эти потери оргвыводов не последует.

Сегодня "Российская газета" публикует приказ Министерства промышленности и торговли РФ, который утверждает нормы естественной убыли продуктов питания в магазинах, столовых, кафе и ресторанах. Здесь как раз и указано, на сколько процентов они могут "усохнуть" при транспортировке, небольшом размораживании на прилавке или, наоборот, при сильной заморозке в холодильнике. Превышение этого веса при проверке будет расценена как недостача, которая попадает даже под уголовную ответственность.

"Мы давно ждали этот документ, - сказал председатель Союза потребителей России Петр Шелищ. - Он, наконец, прекратит массовые махинации с испорченным товаром в торговых сетях". Были случаи, когда на естественную убыль списывали до 30 процентов всего товара.

"Получил магазин, к примеру, тонну груза, а продал 980 килограммов. Налоговики, естественно, спрашивают, где выручка от остального, - поясняет Шелищ. - Продавцы отвечают, что это естественная убыль: что-то испортили покупатели, что-то протухло, что-то случайно разбили грузчики. Овощи засыхают, мясо подтекает, мучное плесневеет... Без наличия нормативного документа, где четко указано, сколько можно списать на эти усушки и утряски, предприниматели нередко жульничают, завышая эти показатели и ловко уходя от налогов".

Кроме того, нередко предприниматели к нормам естественной убыли относят потери от брака, а также нарушение сроков хранения, правил технической эксплуатации, повреждение тары, несовершенство средств защиты товаров от потерь. Однако по новым правилам этого делать уже будет нельзя.

Что касается покупателей, то они могут выиграть от новых правил. Если товар потерял свой первоначальный вид, но все еще годен для использования или потребления, владельцы вместо его списания могут выставить его на продажу с хорошей скидкой. А могут и проиграть - потери от испорченных сверх нормы продуктов нечестные на руку предприниматели вполне могут вложить в розничную цену.

Цифра: 1 бутылка коньяка может по закону разбиться из партии в 5000 бутылок

Речь идет об охлажденном мясе и субпродуктах, замороженном мясе птицы и кроликов, колбасах и копченостях, сливочном масле, молочных и жировых продуктах, яйцах, твороге, сырах, рыбе и рыбных продуктах, кондитерских и бакалейных изделиях, фруктах, овощах и других продуктах.

В новом документе нормы естественной "усушки" продуктов закреплены в более чем пятидесяти приложениях, посвященных климатическим зонам и технологическим условиям хранения.

Так, например, свинина в тушах и полутушах первой категории "после транспортирования при хранении на холодильниках" за сутки может уменьшиться на 0,11 процентов, а за пять суток - на 0,35 процента.

А нормы потерь для столовых яиц установлены в процентах к первоначальному количеству штук в партии - за 30 дней в холодильнике их может стать меньше на 0,1 процент, за 150 дней - на 1 процент.

А свежих ананасов на складах плодоовощных баз с искусственным охлаждением за сутки может стать меньше на 0,15 процента, бананов при хранении и дозревании в хранилищах - на 0,5 процента. На масло растительное, сметану, творог и творожную массу в металлической таре нормы естественной убыли не применяются, говорится в документе.

В одном из примечаний также говорится, что определение предельного размера потерь от боя стеклянных бутылок на складах, в розничной торговой сети и в предприятиях общественного питания производится независимо от сроков хранения этих ценностей - так, естественная убыль дорогих коньяков, виски, водки и шампанского не превышает 0,02 процента. Так что украсть ящик спиртного и свалить все на неаккуратных покупателей у продавцов больше не получится. По крайней мере, шансов будет значительно меньше.

Превышение указанных в законе норм веса при проверке может быть расценена как недостача, которую должен покрыть владелец магазина или ресторана.

Напомним, что под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах норм, устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и физико-химических свойств товаров.

По закону, нормы естественной убыли подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в пять лет. Они применяются для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и порчи материально-производственных запасов. Эти нормы разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на естественную убыль.

Нормы естественной убыли - один из краеугольных камней 25-й главы НК РФ. С одной стороны в ней установлено право признавать для целей налогообложения прибыли потери товарно-материальных ценностей в пределах норм. А с другой - это право долго было номинальным, так как механизм его реализации определен не был. В конце 2007 года появились нормы естественной убыли для розничной торговли. Помогло ли это решить проблему? Отвечает И.А. Баймакова, заместитель начальника отдела ФСКН России.

Потери при транспортировке и хранении материально-производственных запасов неизбежны. Наиболее серьезное влияние для субъектов предпринимательской деятельности, в том числе организаций розничной торговли и общественного питания, оказывают потери, возникающие вследствие естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров, так называемая естественная убыль. Учитывая, что потери возникают в течение всего года, их размер может быть значительным. Несомненно, что правильное применение норм естественной убыли позволило бы оптимизировать налоговую базу по налогу на прибыль.

Несмотря на то что нормы естественной убыли существуют давно, споры о порядке их применения в последние годы не утихают. В наиболее сложной ситуации организации оказались с 2002 по первое полугодие 2005 года. Но и сегодня ситуация окончательно не решена.

Рассмотрим нормативные правовые акты, регламентирующие порядок налогового учета естественной убыли в пределах установленных норм, и наиболее актуальные вопросы, связанные с применением этих актов.

Федеральный закон 06.08.2001 № 110-ФЗ ввел в действие с 1 января 2002 года главу 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. В подпункте 2 пункта 7 статьи 254 этой главы было предусмотрено, что к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются, в том числе, потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, которые должны быть утверждены в порядке, установленном Правительством РФ. Однако нормы утверждены не были, и следовательно, применение указанной нормы оказалось невозможным.

Порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей утвержден постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 № 814. Согласно этому документу нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи материально-производственных запасов, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в пять лет.

В этом же постановлении определены министерства и ведомства, которым поручено разработать нормы естественной убыли по отраслям экономики, а также установлен срок для утверждения норм - до 1 января 2003 года.

В приказе Минэкономразвития России от 31.03.2003 № 95 "Об утверждении методических рекомендаций по разработке норм естественной убыли" введено понятие "естественная убыль", предусмотрены основные принципы и критерии, учитываемые при определении норм естественной убыли, а все субъекты РФ подразделены на климатические группы.

В соответствии с приведенным определением под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

Вместе с тем ни постановление Правительства РФ, ни приказ Минэкономразвития России не могли оказать существенного влияния на налоговый учет. Дело в том, что конкретные нормы естественной убыли не были утверждены и, как следствие, организации не могли учитывать возникающие потери, связанные с усушкой, утряской, раскрошкой, утечкой и иными факторами, в результате воздействия которых происходит уменьшение товарно-материальных ценностей. Ситуация требовала скорейшего решения, но разработка ведомствами норм естественной убыли затягивалась. С целью создания наиболее благоприятных условий для налогоплательщиков в главу 25 НК РФ внесены изменения.

Согласно статье 7 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ, которым были внесены изменения в главу 25 НК РФ, до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Особо следует отметить, что действие указанных норм распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года. Таким образом, организации были вправе произвести пересчет налоговых обязательств по налогу на прибыль более чем за три года - с 2002-го по 2005-й.

Следовательно, организации розничной торговли могли начиная с 2002 года применять нормы естественной убыли, приведенные в письме Минторга РСФСР от 21.05.1987 № 085 "О нормах естественной убыли продовольственных товаров в торговле" (далее - письмо Минторга РСФСР № 085)*.

Примечание:
* Действие утвержденных приказом МВЭС России от 19.12.1997 № 631 норм естественной убыли продовольственных товаров для всех организаций торговли независимо от форм собственности было приостановлено приказом Минэкономразвития России от 17.01.2001 № 8.

Действие указанных норм продолжается и в настоящее время. Возможность применения данных норм подтверждена письмом Минфина России от 08.11.2007 № 03-03-06/1/783.

В приложениях к письму Минторга РСФСР № 085 приведены нормы естественной убыли, а также инструкции по их применению в зависимости от вида продукции и вида деятельности, осуществляемой организацией. В частности, установлены нормы для организаций торговли, на складах и базах организаций розничной торговли и общественного питания.

Например, в Инструкции по применению норм естественной убыли продовольственных товаров в розничной сети государственной и кооперативной торговли (приложение № 2 к письму) разъяснено, что нормы естественной убыли установлены на возмещение потерь, образующихся при хранении товаров в подсобном помещении и на прилавках, а также при подготовке к продаже и продаже товаров вследствие усушки, распыла, раскрошки, образующейся при продаже товаров (за исключением карамели обсыпной и сахара-рафинада), утечки (таяние, просачивание), розлива при перекачке и продаже жидких товаров, расхода веществ на дыхание (мука, крупа).

Нормы, установленные письмом Минторга РСФСР № 085, дифференцированы в зависимости от группы магазинов - первой или второй. К торговым организациям первой группы относятся магазины самообслуживания, включая универсамы, а также иные магазины с годовым товарооборотом не менее 4 млн руб. при торговой площади более 400 кв.м. Остальные магазины относятся ко второй группе.

Кроме того, как отмечено в пункте 4 инструкции, утвержденные нормы являются предельными и применяются только в тех случаях, когда при проверке фактического наличия товаров окажется недостача против учетных остатков. Следует учитывать, что списание естественной убыли товаров может производиться только после инвентаризации товаров на основе соответствующего расчета. Порядок проведения инвентаризации определен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49. Дополнительно необходимо отметить, что нормы естественной убыли свежих картофеля, овощей, фруктов и плодов установлены приказом Министерства торговли СССР от 26.03.1980 № 75.

И, наконец, приказом Минэкономразвития России от 07.09.2007 № 304 были утверждены нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания (далее - приказ Минэкономразвития России № 304)*.

Примечание:
* Приказ Минэкономразвития России № 304 вступает в силу по истечении 10 дней со дня официального опубликования. Опубликован 24.03.2008 в "Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти" и, соответственно, вступил в силу 04.04.2008.

Как и в письме Минторга РСФСР № 085, в приказе нормы естественной убыли предусмотрены для различных групп продовольственных товаров, к основным из которых следует отнести:

  • мясо и субпродукты, в том числе парные, охлажденные и замороженные;
  • мясо птицы и кроликов;
  • колбасы и копчености;
  • сыры, сливочное масло, творог;
  • кондитерские и бакалейные товары;
  • овощи, плоды и фрукты.

Нормы естественной убыли продовольственных товаров приведены в 49 приложениях к данному письму и классифицированы не только в зависимости от вида продукции, но и иных факторов (условий хранения, способов охлаждения и замораживания, видов упаковки и других факторов). Кроме того, указанным письмом определены нормы потерь сухого льда и потерь от боя стеклянной тары.

Сравнение норм естественной убыли, установленных письмом Минторга РСФСР № 085 и приказом Минэкономразвития России № 304, показывает, что, несмотря на общие принципы установления норм, ряд критериев имеет существенные различия. Наиболее значимые расхождения отражены в таблице.

Таблица

Сравнительный анализ старых и новых норм естественной убыли

Критерий

Письмо Минторга РСФСР № 085

Приказ Минэкономразвития России № 304

Вид торговой организации

Нормы дифференцированы в зависимости от вида торговых организаций

Территориально-зональный

Территория РФ и бывших республик СССР распределена в целях применения норм естественной убыли на две зоны

Нормы естественной убыли различны для трех климатических групп#:
- 1 группа соответствует холодному макроклиматическому району;
- 2 группа соответствует холодному умеренному макроклиматическому району;
- 3 группа соответствует теплому умеренному макроклиматическому району

Временной

Нормы естественной убыли не зависят от времени года

Для некоторых видов товаров нормы естественной убыли установлены различными для каждого квартала

Условия хранения

Различные условия хранения не предусмотрены

Нормы естественной убыли зависят от условий хранения

Прочие факторы

Практически не регламентированы

Применяемые нормы в значительной степени зависят от вида применяемой упаковки продукции и условий замораживания

Примечание:
# Распределение субъектов по климатическим группам приведено в приказе Минэкономразвития России от 31.03.2003 № 95.

Дополнительно следует отметить, что приказ Минэкономразвития России № 304 в отличие от письма Минторга РСФСР № 085 не содержит инструкций по применению норм естественной убыли продовольственных товаров, а также примеров расчета естественной убыли. Это предоставляет некоторую степень свободы при определении убыли в зависимости от применяемого порядка учета товаров.

Сравним предельный размер естественной убыли по старым и новым нормам.

Пример

Возьмем за основу следующие данные:

  • инвентаризационный период - 61 сутки;
  • объем реализованного товара в течение инвентаризационного периода - 13 848 кг;
  • средний суточный остаток варено-копченой колбасы - 958 кг;
  • средний однодневный оборот - 227 кг;
  • средний срок хранения - 4 суток (958 кг: 227 кг).

Старая норма естественной убыли составляла 0,086 %. Следовательно, предельный размер естественной убыли колбасы равнялся:

13 848 кг х 0,086 % : 100 = 11,9 кг.

Новая норма составляет 0,22 (условно возьмем норму для первой климатической группы). Тогда предельный размер естественной убыли составляет:

13 848 кг х 0,22 % : 100 = 30,5 кг.

Как видим, новые нормы позволят списать варено-копченой колбасы в пределах норм естественной убыли в 2,5 раза больше.

В целом новые нормы позволяют списывать в пределах норм естественной убыли товарно-материальные ценности в большем размере, чем ранее. Следовательно, их применение позволит снизить налоговую базу по налогу на прибыль.