Мсфо ias 32 финансовые инструменты представление. Информация об изменениях

Цель МСФО (IAS) 32 – установить принципы, в соответствии с которыми финансовые инструменты представляются в составе обязательств или капитала, а также производится взаимозачёт финансовых активов и финансовых обязательств. МСФО (IAS) 32 применяется к классификации финансовых инструментов эмитентом финансовых активов, финансовых обязательств и долевых инструментов; классификации относящихся к ним процентов, дивидендов, убытков и прочих доходов, а также условиям, при которых финансовые активы и финансовые обязательства подлежат взаимозачёту.

Финансовый инструмент – это любой договор, в результате которого одновременно возникают финансовый актив у одной компании и финансовое обязательство или долевой инструмент – у другой.

Финансовый актив – это любой актив, который представляет собой:

а) денежные средства;

б) долевой инструмент другой компании;

в) договорное право

на получение денежных средств или иного финансового актива от другой компании или на обмен финансовых активов или финансовых обязательств с другой компанией на потенциально выгодных для себя условиях;

г) такой договор, расчёт по которому будет или может быть произведён собственными долевыми инструментами компании и который при этом является:

–таким непроизводным инструментом, по которому у компании есть или может появиться обязанность получить переменное число собственных долевых инструментов;

–таким производным инструментом, расчёт по которому будет или может быть произведён любым иным способом, нежели путём обмена фиксированной суммы денежных средств или иного финансового актива на фиксированное число собственных долевых инструментов компании. Именно поэтому в число собственных долевых инструментов компании не входят инструменты, которые сами по себе являются договорами на получение или предоставление собственных долевых инструментов компании в будущем.

Финансовое обязательство – это любое обязательство, которое представляет собой:

а) договорную обязанность

предоставить денежные средства или иной финансовый актив другой компании или обменять финансовые активы или финансовые обязательства с другой компанией на потенциально невыгодных для себя условиях;

б) такой договор, расчёт по которому будет или может быть произведён собственными долевыми инструментами компании и который при этом является:

–таким непроизводным инструментом, по которому у компании есть или может появиться обязанность предоставить переменное число собственных долевых инструментов;

– таким производным инструментом, расчёт по которому будет или может быть произведён любым иным способом, нежели путём обмена фиксированной суммы денежных средств или иного финансового актива на фиксированное число собственных долевых инструментов компании. Именно поэтому в число собственных долевых инструментов компании не входят инструменты, которые сами по себе являются договорами на получение или предоставление собственных долевых инструментов компании в будущем.

Долевой инструмент – это любой договор, подтверждающий право на остаточную долю в активах компании, оставшихся после вычета всех её обязательств.

Инструмент с правом обратной продажи – это финансовый инструмент, дающий владельцу право продать инструмент обратно его эмитенту за денежные средства или другие финансовые активы или который автоматически возвращается его владельцу при возникновении неопределённого события в будущем, смерти или ухода на пенсию владельца инструмента.

Эмитент финансового инструмента должен при первоначальном признании классифицировать этот инструмент или составляющие его части как финансовое обязательство, финансовый актив или долевой инструмент, в соответствии с содержанием договора и определениями финансового обязательства, финансового актива и долевого инструмента.

Финансовый актив и финансовое обязательство должны зачитываться, а в отчёте о финансовом положении должна отражаться чистая сумма тогда и только тогда, когда предприятие

а) имеет на текущий момент юридически закреплённое право осуществить зачёт признанных сумм и

б) намеревается произвести расчёт на нетто-основе или реализовать актив и исполнить обязательство одновременно.

При учёте передачи финансового актива, который не удовлетворяет критериям прекращения признания, предприятие не должно производить взаимозачёт переданного актива и соответствующего обязательства.

МСФО (IAS) 32 требует представления в отчётности финансовых активов и финансовых обязательств на нетто-основе в том случае, когда это отражает ожидаемые организацией будущие потоки денежных средств от расчётов по двум или более отдельным финансовым инструментам. Когда у организации есть право и намерение получить или выплатить нетто-сумму, по существу она имеет только один финансовый актив или одно финансовое обязательство. В других случаях финансовые активы и финансовые обязательства представляются отдельно друг от друга, в соответствии с их характеристикой как активов или обязательств организации.

Цель МСФО № 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» заключается в понимании пользователями финансовой отчетности значения финансовых инструментов.

Финансовый инструмент – договор , в результате которого одновременно возникает финансовый актив у одной организации и финансовое обязательство у другой.

К финансовым активам относятся:

  1. долевой инструмент другой организации;
  2. договорное право на получение денежных средств от другой организации, на обмен финансовых активов и обязательств;
  3. договор, согласно которому расчет производится собственными долевыми инструментами организации.

Данный стандарт не применяется к следующим типам финансовых инструментов:

  1. права и обязательства работодателей по программе вознаграждения работников;
  2. доли участия в дочерних организациях, ассоциированных организациях и совместной деятельности;
  3. права и обязательства по договорам страхования ;
  4. договоры, которые предусматривают платежи, связанные с климатическими, географическими и физическими переменными.

Данный стандарт применяется в отношении признанных и непризнанных финансовых инструментов (обязательства по ссудам).

Долевой инструмент – договор, который подтверждает право на остаточную долю в активах организации, оставшуюся после вычета всех ее обязательств.

Справедливая стоимость – сумма, на которую можно обменять актив, при совершении сделки между хорошо осведомленными и независимыми друг от друга сторонами.

МСФО № 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» применяется к договорам на покупку финансовых активов, расчеты по которым производятся путем зачета встречных требований денежными средствами, путем обмена финансовыми инструментами. Исключение составляют договоры на поставку нефинансового актива для удовлетворения потребностей организации.

Варианты расчетов по договорам на покупку финансовых активов, расчеты по которым производятся путем зачета встречных требований денежными средствами, путем обмена финансовыми инструментами:

  1. когда у организации есть практика продажи базисного актива с целью извлечения прибыли от колебания цены;
  2. условия договора дают возможность каждой стороне произвести зачет встречных требований денежными средствами или путем обмена финансовыми инструментами;
  3. отсутствие в договоре прямого указания на возможность расчета путем зачета встречных требований, но у организации есть практические навыки по таким договорам;
  4. не финансовый актив может быть конвертирован в денежные средства.

МСФО 32 дает представление о принципах отражения финансовых инструментов в учете и отчетности. Что это за инструменты и как их классифицировать в трактовке МСФО 32 — вы узнаете из нашего материала.

Что такое финансовый инструмент?

Финансовым инструментам в международной нормативке отведено сразу 3 стандарта:

  • МСФО 32 « Финансовые инструменты: представление»;
  • МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»;
  • МСФО 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации».

Все указанные стандарты расшифровывают термин «финансовый инструмент» (ФИ) как договор, по которому:

  • у одной фирмы возникает финансовый актив (ФА);
  • у другой фирмы — финансовое обязательство (ФО) или долевой инструмент (ДИ).

Стандарт перечисляет, какие активы и обязательства входят в состав ФА, ФО и ДИ.

ФА — это:

  • деньги;
  • ДИ другой фирмы;
  • договор, в расчетах по которому будут использоваться собственные ДИ фирмы (непроизводные или производные);
  • право (предусмотренное договором) на получение денег или иного ФИ другой компании либо на обмен ФА или ФО с другой фирмой на выгодных условиях.

ФО — это:

  • вытекающая из договора обязанность передать деньги (или иной ФА) другой фирме либо обменяться ФА или ФО с другой фирмой на невыгодных условиях;
  • договор, расчеты по которому могут производиться собственными ДИ (производными или непроизводными).

ДИ — это договор, подтверждающий право на остаточную долю в активах фирмы после вычета всех ее обязательств.

МСФО 32 распространяет свое действие:

  • на классификацию ФИ в качестве ФА, ФО и ДИ с точки зрения эмитента;
  • классификацию дивидендов, процентов, прибылей и убытков;
  • условия взаимозачета ФА и ФО.

Положения данного стандарта обязательны к применению всеми фирмами в отношении всех типов ФИ (кроме специально оговоренных в п. 4 МСФО 32).

Обязательства и собственный капитал

Стандартом определено, что фирма — эмитент ФИ обязана при его первоначальном признании классифицировать его (или его составные части) как ФО, ФА или ДИ. Классификацию произвести исходя из:

  • сущности договорных отношений;
  • определений ФО, ФА и ДИ.

Поскольку в ряде случаев может возникнуть сложность в разграничении ФО и ДИ, стандартом уточняется отдельно данный нюанс. Решая вопрос о том, чем является ФИ — ФО или ДИ, необходимо проверить одновременное соблюдение 2 следующих условий:

  • ФИ не содержит предусмотренной договором обязанности передать деньги (или иной ФА) другой фирме, либо произвести обмен ФА (или ФО) с другой фирмой на невыгодных для эмитента условиях;
  • расчеты по данному ФИ осуществляются собственными ДИ (непроизводными или производными).

Одновременное выполнение обоих условий означает возможность классифицировать ФИ как ДИ.

Инструменты с правом обратной продажи

ФИ с правом обратной продажи — это обязанность эмитента (предусмотренная договором) выкупить или погасить данный ФИ за деньги (или в обмен на иной ФА) при реализации держателем данного права.

В качестве исключения стандарт допускает классификацию такого ФИ как ДИ, если он обладает совокупностью следующих свойств:

  • предоставляет своему держателю право на долю чистых активов (ЧА) при ликвидации фирмы;
  • не имеет приоритета перед другими требованиями на активы фирмы при ее ликвидации и не требует предварительной конвертации в другой инструмент — это означает принадлежность ФИ к классу инструментов, субординированному по отношению ко всем другим классам инструментов (КИ);
  • все ФИ из КИ имеют одинаковые характеристики (к примеру, все ФИ данного класса должны предусматривать право их обратной продажи и при этом для них всех используется одна и та же формула (метод) расчета выкупа или погашения);
  • ФИ не предусматривает никакой другой обязанности (кроме предусмотренной договором выкупа или погашения его за деньги) передать другой фирме деньги или иной ФА (либо осуществить обмен ФА или ФО на невыгодных условиях) и при этом данный ФИ не представляет собой договор, который урегулируется собственными ДИ фирмы-эмитента;
  • суммарные ожидаемые потоки денежных средств по ФИ в течение периода его действия определяются исходя из прибыли или убытка, изменения признанных ЧА или изменения справедливой стоимости (СС) признанных и непризнанных ЧА фирмы.

Чтобы классифицировать ФИ в качестве ДИ, недостаточно наличия вышеперечисленных характеристик — эмитенту данного ФИ при этом нельзя иметь никакой другой ФИ (или другой договор), который:

  • предусматривает суммарные потоки денежных средств, изменения признанных ЧА фирмы или изменения справедливой стоимости (СС) ЧА фирмы (признанных и непризнанных);
  • приводит к значительному ограничению или фиксации остаточного дохода для держателей ФИ с правом обратной продажи.

При определенных ситуациях стандарт запрещает фирме классифицировать ФИ с правом обратной продажи как ДИ (п. 16B МСФО 32 ).

Когда возникает обязанность по передаче своих чистых активов другой компании?

Обязанность по передаче ЧА (или их доли) другой компании при ликвидации фирмы может быть предусмотрена некоторыми ФИ. Данная обязанность возникает в силу:

  • неотвратимости проведения процедуры ликвидации фирмы (к примеру, компания с ограниченным сроком деятельности);
  • того, что держатель ФИ обладает правом принятия решения о ликвидации.

Из вышеописанных обстоятельств существует исключение: ФИ с указанной обязанностью в отношении ЧА при ликвидации — классифицируется как ДИ, если обладает следующими характеристиками:

  • ФИ дает своему держателю право на пропорциональную долю в ЧА фирмы при ее ликвидации. Пропорция определяется путем деления ЧА на доли равной величины и затем корректируется (полученная величина перемножается на количество имеющихся у держателя ФИ долей);
  • ФИ принадлежит к КИ, что предполагает отсутствие у него преимущества перед другими требованиями на активы фирмы при ее ликвидации и не требует конвертации в другой инструмент, прежде чем он будет отнесен к КИ;
  • все ФИ, относящиеся к КИ, должны содержать условие об идентичной договорной обязанности фирмы-эмитента по передаче пропорциональной доли своих ЧА при ликвидации.

Стандарт вносит дополнительные и уточняющие нюансы в вышеуказанные условия (п. 16D МСФО 32 ).

Составные финансовые инструменты

Стандарт вводит понятие «составной ФИ» и рассматривает его в отношении непроизводных инструментов.

ВАЖНО! Непроизводные ФИ — это простые формы договоров, стоимость которых сопоставима с величиной договорного обязательства.

В качестве примера непроизводных ФИ можно назвать:

  • договоры кредитов и займов;
  • векселя;
  • облигации;
  • акции.

В отношении непроизводного ФИ стандартом предписывается проведение анализа его условий с целью распознавания составных частей (компонентов) — такие элементы подлежат раздельной классификации как ФО, ФА или ДИ.

Примером такого составного ФИ может служить облигация, которая может конвертироваться ее держателем в определенное количество обыкновенных акций фирмы. Такой ФИ считается фирмой 2-компонентным, состоящим из:

  • ФО (договора о передаче денег или иного ФА);
  • ДИ (колл-опциона, предоставляющего его держателю право в течение конкретного временного промежутка конвертировать его в определенное количество обыкновенных акций).

В отношении составных ФИ стандартом предусмотрено правило, согласно которому фирма в своем отчете о финансовом положении (ОФП) представляет раздельно долговые и долевые компоненты ФИ.

В этой связи возникает вопрос правильной оценки компонентов составного ФИ. Для этого первоначальная балансовая стоимость ФИ распределяется следующим образом:

  • производится расчет: из СС целого ФИ вычитается отдельно рассчитанная в отношении долгового компонента сумма;
  • результат расчета относится на долевой компонент;
  • стоимость встроенных в составной ФИ производных элементов (отличных от долевого компонента) включается в долговой компонент.

После всех вычислений должно выполняться тождество

БС ФИ = БС ДОЛГ + БС ДОЛ,

БС ФИ — суммарная балансовая стоимость ФИ;

БС ДОЛГ и БС ДОЛ — балансовая стоимость долгового и долевого компонента ФИ

соответственно.

При первоначальном раздельном признании данных компонентов ФИ никаких прибылей или убытков не возникает.

Признаются ли в составе финансовых инструментов собственные выкупленные акции?

Cобственные ДИ (СДИ) фирмы не признаются ФИ. При этом причина их выкупа не играет никакой роли. В данной ситуации стандарт требует вычесть стоимость собственных выкупленных акций из собственного капитала (СК) фирмы.

Из вышеуказанного требования существует единственное исключение: если речь идет об удержании фирмой своих СДИ от имени других лиц (при наличии агентских отношений). В этом случае такие ФИ не включаются в ОФП компании.

Стандарт определяет, что фирма не вправе признавать в составе прибыли (убытка) результат от следующих операций с СДИ:

  • продажа;
  • выпуск;
  • аннулирование.

Такие СДИ могут приобретаться и удерживаться самой фирмой (или другими членами консолидированной группы). Выплаченное (полученное) вознаграждение в этой ситуации признается непосредственно в составе СК.

Информация о собственных выкупленных акциях раскрывается в ОФП или в примечаниях к отчетности.

Для изучения вопросов составления отчетности по отечественным правилам воспользуйтесь материалами нашего сайта:

  • ;
  • .

Как учитывать относящиеся к финансовому инструменту проценты и дивиденды?

В соответствии с п. 35 МСФО 32 относящиеся к ФИ дивиденды, проценты, а также прибыли и убытки учитываются в качестве доходов или расходов в составе прибыли или убытка.

Стандарт предписывает:

  • распределяемые держателям ДИ суммы учитывать непосредственно в составе СК;
  • затраты по связанной с СК сделке относить на уменьшение СК.

Например, некумулятивные привилегированные акции подлежат обязательному погашению в обмен на деньги через 3 года, а дивиденды по ним выплачиваются фирмой по своему усмотрению до даты такого выкупа. Такой ФИ считается составным, в котором долговой компонент равен приведенной стоимости суммы погашения.

В этом случае:

  • амортизация дисконта по указанному компоненту классифицируется как процентный расход и признается в составе прибыли (убытка);
  • выплаченные дивиденды относятся к долевому компоненту и признаются как распределение прибыли (убытка).

При этом если часть дивидендов не выплачивается, а прибавляется к сумме погашения (основанной на изменении базовой переменной — например, товара) — весь ФИ является обязательством, а все дивиденды классифицируются как процентные расходы.

Взаимозачет финансовых активов и обязательств

Стандарт определяет, что ФА и ФО подлежат взаимозачету с представлением в ОФП нетто-величины только в том случае, когда фирма:

  • обладает действующим на настоящий момент юридическим правом на такой зачет; и
  • имеет намерение одновременно реализовать ФА и исполнить ФО, либо осуществить расчеты на нетто-основе.

Невозможно произвести взаимозачет переданного актива и соответствующего ему обязательства, если в учете отражена передача ФА, не удовлетворяющего критериям прекращения признания.

Итоги

МСФО 32 посвящен одному из наиболее сложных учетных элементов — финансовым инструментам. Информация о финансовых активах и обязательствах, а также долевых инструментах фирмы обладает высокой ценностью для пользователей отчетности, поскольку помогает достоверно оценить финансовое положение фирмы, результаты ее деятельности и движение денежных средств.

    Приложение. "Руководство по применению" МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление информации"

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 32
"Финансовые инструменты: представление информации"

С изменениями и дополнениями от:

1 [Удален]

2 Цель настоящего стандарта - установить принципы, в соответствии с которыми финансовые инструменты представляются в составе обязательств или капитала, а также производится взаимозачет финансовых активов и финансовых обязательств. Этот стандарт применяется к классификации финансовых инструментов эмитентом финансовых активов, финансовых обязательств и долевых инструментов; классификации относящихся к ним процентов, дивидендов, убытков и прочих доходов; а также условиям, при которых финансовые активы и финансовые обязательства подлежат взаимозачету.

Информация об изменениях:

3 Принципы, изложенные в настоящем стандарте, дополняют принципы признания и оценки финансовых активов и финансовых обязательств, изложенные в МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты", а также принципы раскрытия информации о них, изложенные в МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации".

Сфера применения

Информация об изменениях:

4 Настоящий стандарт должен применяться всеми организациями ко всем типам финансовых инструментов за исключением:

Информация об изменениях:

(a) долей участия в дочерних организациях, ассоциированных или совместных предприятиях, учитываемых в соответствии со стандартами МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность", МСФО (IAS) 27 "Отдельная финансовая отчетность" или МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия". Однако в некоторых случаях стандарты МСФО (IFRS) 10, МСФО (IAS) 27 или МСФО (IAS) 28 требуют от организации или разрешают ей осуществлять учет долей участия в дочерних организациях, ассоциированных или совместных предприятиях с использованием МСФО (IFRS) 9 . В таких случаях организации должны применять требования настоящего стандарта. Организации также должны применять настоящий стандарт ко всем производным инструментам, относящимся к долям участия в дочерних организациях, ассоциированных или совместных предприятиях;

(b) прав и обязательств работодателей по планам вознаграждения работникам, к которым применяется МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам".

(c) [Удален]

Информация об изменениях:

(d) договоров страхования в значении, определенном в МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования". Однако настоящий стандарт применяется к производным инструментам, встроенным в договоры страхования, если МСФО (IFRS) 9 требует, чтобы предприятие учитывало их отдельно. Кроме того, эмитент должен применять настоящий стандарт к договорам финансовых гарантий, если эмитент применяет МСФО (IFRS) 9 при признании и оценке этих договоров, но должен применять МСФО (IFRS) 4, если эмитент выбирает в соответствии с пунктом 4(d) МСФО (IFRS) 4 применить при их признании и оценке МСФО (IFRS) 4;

Информация об изменениях:

(e) финансовых инструментов, находящихся в сфере применения МСФО (IFRS) 4 , так как они включают негарантированную возможность получения дополнительных выгод. Эмитент таких инструментов освобождается от применения пунктов 15 - 32 и AG25 - AG35 настоящего стандарта к этим признакам в отношении различия между финансовыми обязательствами и долевыми инструментами. Однако к этим инструментам относятся все требования настоящего стандарта. Помимо этого, настоящий стандарт применяется к производным инструментам, встроенным в указанные инструменты (см. МСФО (IFRS) 9);

(f) финансовые инструменты, договоры и обязательства, возникающие в операциях платежей, основанных на акциях, к которым применяется МСФО (IFRS) 2 "Платеж, основанный на акциях", за исключением

(i) договоров, находящихся в сфере применения пунктов 8-10 настоящего стандарта, к которым применяется настоящий стандарт;

8 Настоящий стандарт следует применять к тем договорам на покупку или продажу нефинансовых статей, по которым может быть произведен нетто-расчет с помощью денежных средств или другого финансового инструмента, или путем обмена финансовыми инструментами, как если бы эти договоры были финансовыми инструментами. Исключением являются договоры, заключенные и удерживаемые с целью получения или поставки нефинансовой статьи в соответствии с ожидаемыми потребностями предприятия в закупках, продажах или потреблении. Однако настоящий стандарт следует применять к тем договорам, которые предприятие по собственному усмотрению классифицирует как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с пунктом 5А МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка".

9 Существуют различные способы, с помощью которых может быть произведен нетто-расчет денежными средствами или другим финансовым инструментом, или путем обмена финансовыми инструментами, по договору на покупку или продажу нефинансовой статьи. Они включают:

(a) разрешение по условиям договора любой стороне произвести нетто-расчет денежными средствами или другим финансовым инструментом, или путем обмена финансовыми инструментами;

(b) случаи, когда возможность нетто-расчета денежными средствами или другим финансовым инструментом, или путем обмена финансовыми инструментами четко не определена условиями договора, однако у предприятия есть практика нетто-расчета по аналогичным договорам с помощью денежных средств или другого финансового инструмента, или путем обмена финансовыми инструментами (либо путем заключения договора взаимозачета с встречной стороной, либо путем продажи договора до его исполнения или истечения его срока);

(c) наличие у предприятия практики работы с аналогичными договорами по получению поставки актива и продажи его в течение короткого периода после поставки с целью получения прибыли от краткосрочных колебаний цены или дилерской наценки; и

(d) возможность быстрой конвертации нефинансовой статьи, являющейся предметом договора, в денежные средства.

Договор, к которому применяются пп. (b) или (с) , не заключается с целью получения или поставки нефинансовой статьи в соответствии с ожидаемыми потребностями предприятия в закупках, продажах или потреблении и, следовательно, находится в сфере применения настоящего стандарта. Другие договоры, к которым применяется пункт 8 , рассматриваются с тем, чтобы определить, были ли они заключены и исполняются с целью получения или поставки нефинансовой статьи в соответствии с ожидаемыми потребностями предприятия в закупках, продажах или потреблении и, следовательно, находятся ли они в сфере применения настоящего стандарта.

10 Выпущенный опцион на покупку или продажу нефинансовой статьи, по которому может быть произведен нетто-расчет с помощью денежных средств или другого финансового инструмента, или путем обмена финансовыми инструментами в соответствии с параграфами 9(a) или (d) находится в сфере применения настоящего стандарта. Такой договор не может быть заключен с целью получения или поставки нефинансовой статьи в соответствии с ожидаемыми потребностями предприятия в закупках, продажах или потреблении.

11 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Финансовый инструмент - это договор, в результате которого возникает финансовый актив у одного предприятия и финансовое обязательство или долевой инструмент - у другого.

Финансовый актив - это актив, являющийся

(a) денежными средствами;

(b) долевым инструментом другого предприятия;

(c) правом, обусловленным договором

(i) получить денежные средства или иной финансовый актив от другого предприятия; или

(ii) обменяться финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другим предприятием на условиях потенциально выгодных для предприятия; или

(d) договором, расчет по которому будет или может быть осуществлен путем поставки собственных долевых инструментов, и являющимся

(i) непроизводным инструментом, по которому предприятие получит или может быть обязано получить переменное количество собственных долевых инструментов; или

(ii) производным инструментом, расчет по которому будет или может быть произведен иным способом, чем обмен фиксированной суммы денежных средств или другого финансового актива на фиксированное количество собственных долевых инструментов. Для этих целей, права, опционы или варранты на приобретение фиксированного количества собственных долевых инструментов предприятия по фиксированной сумме любой валюты относятся к долевым инструментам, если предприятие предлагает эти права, опционы или варранты на пропорциональной основе всем своим владельцам, которые относятся к одному классу непроизводственных долевых инструментов, принадлежащих предприятию. Также для этих целей собственные долевые инструменты, налагающие на предприятие обязательство по поставке другой стороне пропорциональной доли чистых активов предприятия только при ликвидации и классифицируемые как долевые инструменты в соответствии с пунктами 16С и 16D , которые являются договорами на получение или поставку собственных долевых инструментов в будущем.

Финансовое обязательство - это обязательство, являющееся:

(a) обусловленным договором обязательством

(ii) обменяться финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другим предприятием на условиях, потенциально невыгодных для предприятия; или

(b) договором, расчет по которому будет или может быть осуществлен путем поставки собственных долевых инструментов, и являющимся

(i) непроизводным инструментом, по которому предприятие предоставит или может быть обязано передать переменное количество собственных долевых инструментов; или

(ii) производным инструментом, расчет по которому будет или может быть произведен иным способом, чем обмен фиксированной суммы денежных средств или другого финансового актива на фиксированное количество собственных долевых инструментов предприятия. Для этих целей собственные долевые инструменты предприятия не включают финансовые инструменты с правом обратной продажи, классифицируемые как долевые инструменты в соответствии с пунктами 16А и 16B , инструменты, налагающие на предприятие обязательство по поставке другой стороне пропорциональной доли чистых активов предприятия только при ликвидации и классифицируемые как долевые инструменты в соответствии с пунктами 16С и 16D , или инструменты, являющиеся договорами на получение или поставку собственных долевых инструментов в будущем.

В качестве исключения, инструмент, удовлетворяющий определению финансового обязательства, классифицируется как долевой инструмент, если он имеет все характеристики и удовлетворяет всем условиям, предусмотренным в пунктах 16А и 16В или пунктах 16С и 16D .

Долевой инструмент - это договор, подтверждающий право на остаточную долю в активах предприятия, оставшихся после вычета всех его обязательств.

Справедливая стоимость - это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки (см. МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости").

Инструмент с правом обратной продажи - это финансовый инструмент, дающий владельцу право продать инструмент обратно его эмитенту за денежные средства или другие финансовые активы, или который автоматически возвращается его владельцу при возникновении неопределенного события в будущем, смерти или ухода на пенсию владельца инструмента.

Информация об изменениях:

12. Следующие термины определены в Приложении А МСФО (IFRS) 9 или пункте 9 МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" и используются в настоящем стандарте в значениях, указанных в МСФО (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 9:

Амортизированная стоимость финансового актива или финансового обязательства

Прекращение признания производный инструмент

Метод эффективной ставки процента

Договор финансовой гарантии

Финансовое обязательство, учитываемое по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка

Твердое обязательство

Прогнозируемая операция

Эффективность хеджирования

Хеджируемая статья

Инструмент хеджирования

Предназначенный для торговли

Стандартная процедура покупки или продажи

Затраты по сделке.

13 В настоящем стандарте термины "договор" и "обусловленный договором" относятся к соглашению между двумя или более сторонами, имеющему четкие экономические последствия, избежать которых стороны практически (или совсем) не имеют возможности, как правило, потому, что закон предусматривает принудительное исполнение такого соглашения в судебном порядке. Договоры, а значит, и финансовые инструменты, могут иметь разные формы и не обязательно должны быть оформлены в письменном виде.

14 В настоящем стандарте термин "предприятие" относится к физическим лицам, товариществам, акционерным обществам, доверительным фондам и государственным организациям.

Представление информации

15 Эмитент финансового инструмента должен при первоначальном признании классифицировать этот инструмент или составляющие его части как финансовое обязательство, финансовый актив или долевой инструмент, в соответствии с содержанием договора и определениями финансового обязательства, финансового актива и долевого инструмента.

16 При применении эмитентом определений в пункте 11 для установления того, является ли финансовый инструмент долевым инструментом, а не финансовым обязательством, инструмент является долевым только тогда, когда он удовлетворяет обоим условиям (а) и (b) , приведенным ниже:

(a) инструмент не содержит договорного обязательства:

(i) передать денежные средства или иной финансовый актив другому предприятию; или

(ii) обменяться финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другим предприятием на условиях, потенциально невыгодных для эмитента;

(b) если расчет по инструменту будет или может быть произведен путем поставки собственных долевых инструментов эмитента, он является:

(i) непроизводным инструментом, по которому эмитент не несет договорных обязательств предоставить переменное количество его собственных долевых инструментов; или

(ii) производным инструментом, расчет по которому будет произведен эмитентом только путем обмена фиксированной суммы денежных средств или другого финансового актива на фиксированное количество его собственных долевых инструментов. Для этих целей, права, опционы или варранты на приобретение фиксированного количества собственных долевых инструментов предприятия по фиксированной сумме любой валюты относятся к долевым инструментам, если предприятие предлагает эти права, опционы или варранты на пропорциональной основе всем своим владельцам, которые относятся к одному классу непроизводственных долевых инструментов, принадлежащих предприятию. Кроме того, для этих целей собственные долевые инструменты эмитента не включают инструменты, обладающие всеми характеристиками и удовлетворяющие условиям, предусмотренным в пунктах 16А и 16В или пунктах 16С и 16D , или инструменты, являющиеся договорами на получение или поставку собственных долевых инструментов эмитента в будущем.

Договорное обязательство, включая обязательство, возникающее из производного финансового инструмента, которое приведет или может привести к получению или поставке собственных долевых инструментов эмитента, но не удовлетворяет указанным выше условиям (а) и (b) , не является долевым инструментом. В качестве исключения, инструмент, удовлетворяющий определению финансового обязательства, классифицируется как долевой инструмент, если он имеет все характеристики и удовлетворяет всем условиям, предусмотренным в пунктах 16А и 16В или пунктах 16С и 16D.

Инструменты с правом обратной продажи

16А Финансовый инструмент с правом обратной продажи включает договорное обязательство эмитента по обратной покупке или погашению данного инструмента в обмен на денежные средства или другой финансовый актив при исполнении опциона на продажу. В качестве исключения к определению финансового обязательства, инструмент, который включает такое обязательство, классифицируется как долевой инструмент, если он имеет следующие характеристики:

(а) Предоставляет владельцу право на пропорциональную долю чистых активов предприятия в случае его ликвидации. Чистые активы предприятия - это те активы, которые остаются после вычета всех других требований по его активам. Пропорциональная доля определяется путем:

(c) Все финансовые инструменты класса, субординированного по отношению ко всем другим классам инструментов, имеют идентичные характеристики. Например, все они должны иметь право на обратную продажу, и для всех инструментов в данном классе должна использоваться одна и та же формула или иной метод расчета цены на обратную покупку или погашение.

(d) Помимо договорного обязательства эмитента по обратной покупке или погашению инструмента в обмен на денежные средства или другой финансовый актив, данный инструмент не включает никакого иного договорного обязательства по поставке денежных средств или другого финансового актива другому предприятию или по обмену финансовых активов или финансовых обязательств с другим предприятием на условиях, которые потенциально неблагоприятны для предприятия; данные инструмент также не является контрактом, который подлежит или может быть погашен за счет собственных долевых инструментов предприятия, как изложено в подпункте (b) определения финансового обязательства.

(e) Общие ожидаемые движения денежных средств, относимые на инструмент в течение срока действия инструмента, в основном зависят от прибыли или убытка, изменений в признанных чистых активах или изменений в справедливой стоимости признанных и непризнанных чистых активов предприятия в течение срока действия инструмента (за исключением любых последствий, к которым приводит данный инструмент).

16В Для классификации инструмента в качестве долевого инструмента помимо наличия у него всех вышеперечисленных характеристик эмитент не должен иметь никакого другого финансового инструмента или контракта, предполагающего:

(b) последствия ограничения или установления фиксированного остаточного дохода по существу для владельцев инструментов

с правом обратной продажи.

пункте 16А , предусматривающие условия, схожие с условиями эквивалентного контракта, который мог быть заключен между стороной, не являющейся владельцем инструмента, и предприятием-эмитентом. Если предприятие не может определить, соблюдается ли данное условие, оно не должно классифицировать инструмент с правом обратной продажи как долевой инструмент.

Инструменты или компоненты инструментов, налагающие на предприятие обязательство по поставке другой стороне пропорциональной доли чистых активов предприятия только при ликвидации

16С Некоторые финансовые инструменты включают договорное обязательство предприятия-эмитента по поставке другому предприятию пропорциональной доли своих чистых активов только при ликвидации. Обязательство возникает в силу того, что вероятность ликвидации высока и находится вне контроля предприятия (например, предприятие с ограниченным сроком деятельности) или вероятность ликвидации невысока, но владельцу инструмента предоставляется выбор. В качестве исключения к определению финансового обязательства, инструмент, который включает такое обязательство, классифицируется как долевой инструмент, если он имеет следующие характеристики:

(a) Предоставляет владельцу право на пропорциональную долю чистых активов предприятия в случае его ликвидации. Чистые активы предприятия - это те активы, которые остаются после вычета всех других требований по его активам. Пропорциональная доля определяется путем:

(i) деления чистых активов предприятия при его ликвидации на единицы равной величины; и

(ii) умножения данной суммы на количество единиц, имеющихся у владельца финансового инструмента.

(b) Инструмент принадлежит к классу инструментов, субординированному по отношению ко всем другим классам инструментов. Для включения в такой класс инструмент:

(i) не должен иметь никакого приоритета над другими требованиями по активам предприятия при его ликвидации, и

(ii) не обязательно должен конвертироваться в другой инструмент до его включения в класс инструментов, субординированный по отношению ко всем другим классам инструментов.

(c) Все финансовые инструменты класса, субординированного по отношению ко всем другим классам инструментов, должны предусматривать идентичное договорное обязательство предприятия-эмитента по поставке пропорциональной доли его чистых активов при ликвидации.

16D Для классификации инструмента в качестве долевого инструмента помимо наличия у него всех вышеперечисленных характеристик эмитент не должен иметь никакого другого финансового инструмента или контракта, предполагающего:

(a) общие движения денежных средств, которые в основном зависят от прибыли или убытка, изменений в признанных чистых активах или изменений в справедливой стоимости признанных и непризнанных чистых активов предприятия (за исключением любых последствий, к которым приводит данный инструмент или контракт) и

(b) последствия ограничения или установления фиксированного остаточного дохода по существу для владельцев инструментов с правом обратной продажи.

В целях применения данного условия предприятие не должно рассматривать нефинансовые контракты с владельцем инструмента, описанные в пункте 16С , предусматривающие условия, схожие с условиями эквивалентного контракта, который мог быть заключен между стороной, не являющейся владельцем инструмента, и предприятием-эмитентом. Если предприятие не может определить, соблюдается ли данное условие, оно не должно классифицировать данный инструмент как долевой инструмент.

Реклассификация инструментов с правом обратной продажи и инструментов, налагающих на предприятие обязательство по поставке другой стороне пропорциональной доли чистых активов предприятия только при ликвидации

16Е Предприятие должно классифицировать финансовый инструмент как долевой инструмент в соответствии с пунктами 16А и 16В или пунктами 16С и 16D с даты, на которую у инструмента появляются все характеристики и он удовлетворяет условиям, предусмотренным в данных пунктах. Предприятие должно реклассифицировать финансовый инструмент с даты, на которую инструмент перестает соответствовать всем характеристикам или удовлетворять всем условиям, предусмотренным в данных пунктах. Например, если предприятие погашает все свои выпущенные инструменты без права обратной продажи, а некоторые инструменты с правом обратной продажи, оставшиеся в обращении, имеют все характеристики и удовлетворяют всем условиям, предусмотренным в пунктах 16А и 16В, предприятие должно реклассифицировать данные инструменты с правом обратной продажи как долевые инструменты с даты, на которую предприятие погасило все инструменты без права обратной продажи.

16F Предприятие должно учитывать реклассификацию инструмента в соответствии с пунктом 16Е следующим образом:

(a) Предприятие должно реклассифицировать долевой инструмент в качестве финансового обязательства с даты, на которую инструмент перестает соответствовать всем характеристикам или удовлетворять всем условиям, предусмотренным в 16А и 16В или пунктах 16С и 16D . Финансовое обязательство должно оцениваться по справедливой стоимости инструмента на дату реклассификации. Предприятие должно признать в капитале любую разницу между балансовой стоимостью долевого инструмента и справедливой стоимостью финансового обязательства на дату реклассификации.

(b) Предприятие должно реклассифицировать финансовое обязательство в качестве долевого с даты, на которую у инструмента появляются все характеристики и он удовлетворяет условиям, предусмотренным в пунктах 16А и 16В или пунктах 16С и 16D . Долевой инструмент должен оцениваться по балансовой стоимости финансового обязательства на дату реклассификации.

Отсутствие договорного обязательства по поставке денежных средств или другого финансового актива (пункт 16(a))

17 За исключением условий, описанных в пунктах 16А и 16В или пунктах 16С и 16D , важнейшим признаком финансового обязательства, отличающим его от долевого инструмента, является наличие договорного обязательства одной стороны по финансовому инструменту (эмитента) передать денежные средства или другой финансовый актив другой стороне (владельцу), или обменяться финансовыми активами или финансовыми обязательствами с владельцем на условиях, потенциально невыгодных для эмитента. Хотя владелец долевого инструмента может иметь право на получение пропорциональной доли дивидендов или других распределяемых средств из капитала, эмитент не имеет договорного обязательства осуществлять такое распределение средств, поскольку невозможно потребовать от него передачи денежных средств или иного финансового актива другой стороне.

18 Классификация финансового инструмента в отчете о финансовом положении предприятия определяется его содержанием, а не юридической формой. Содержание обычно соответствует юридической форме, но не всегда. Некоторые финансовые инструменты имеют юридическую форму капитала, но по своему содержанию являются обязательствами, а другие могут сочетать в себе признаки как долевых инструментов, так и финансовых обязательств. Например:

(a) привилегированная акция, предусматривающая обязательное погашение эмитентом по фиксированной или определяемой сумме в фиксированный или определяемый день в будущем, или дающая владельцу право потребовать, чтобы эмитент погасил инструмент в конкретный день или после него по фиксированной или определяемой цене, является финансовым обязательством;

(b) финансовый инструмент, дающий его владельцу право вернуть инструмент эмитенту в обмен на денежные средства или другой финансовый актив ("инструмент с правом обратной продажи"), является финансовым обязательством, за исключением инструментов, классифицируемых как долевые инструменты в соответствии с пунктами 16А и 16В или пунктами 16С и 16D . Финансовый инструмент является финансовым обязательством, даже когда сумма денежных средств или другого финансового актива определяется на основе индекса или другой статьи, которая может увеличиваться или уменьшаться. Наличие возможности у владельца вернуть инструмент эмитенту в обмен на денежные средства или другой финансовый актив означает, что инструмент с правом обратной продажи соответствует определению финансового обязательства, за исключением инструментов, классифицируемых как долевые инструменты в соответствии с пунктами 16А и 16В или пунктами 16С и 16D. Например, открытые паевые фонды, паевые фонды, товарищества и некоторые кооперативные предприятия могут предоставлять своим пайщикам или членам право выкупить свои доли у эмитента в любое время на денежные средства, что приводит к классификации долей пайщиков или членов в качестве финансовых обязательств, за исключением инструментов, классифицируемых как долевые инструменты в соответствии с пунктами 16А и 16В или пунктами 16С и 16D. Однако классификация инструмента как финансового обязательства не запрещает использования названий статей, таких, как "чистые активы, относящиеся к пайщикам" и "изменение суммы чистых активов, относящейся к пайщикам" в самой финансовой отчетности предприятия, у которого отсутствует внесенный капитал (например, некоторые взаимные и паевые фонды, см. иллюстративный пример 7), или использования дополнительных раскрытий, показывающих, что совокупная доля участия их членов включает статьи, такие, как капитальные резервы, соответствующие определению капитала, и инструменты с правом обратной продажи, не соответствующие ему (см. иллюстративный пример 8).

19 Если у предприятия нет безусловного права избежать передачи денежных средств или другого финансового актива для проведения расчета по договорному обязательству, то такое обязательство соответствует определению финансового обязательства, за исключением инструментов, классифицируемых как долевые инструменты в соответствии с пунктами 16А и 16В или пунктами 16С и 16D . Например:

(a) ограничение способности предприятия исполнить договорное обязательство, такое, как недоступность иностранной валюты или необходимость получения разрешения на платеж от регулирующих органов, не освобождает предприятие от его договорных обязательств и не прекращает обусловленного договором права владельца по данному инструменту;

(b) договорное обязательство, зависящее от того, воспользуется ли другая сторона по сделке своим правом на погашение, является финансовым обязательством, так как предприятие не имеет безусловного права избежать передачи денежных средств или другого финансового актива.

20 Финансовый инструмент, который явно не предусматривает договорное обязательство по передаче денежных средств или другого финансового актива, может установить его косвенно через сроки и условия. Например:

(a) финансовый инструмент может предусматривать нефинансовое обязательство, которое должно быть погашено тогда, и только тогда, когда предприятию не удастся осуществить распределение или погасить инструмент. Если предприятие может избежать передачи денежных средств или иного финансового актива только путем погашения нефинансового обязательства, то такой финансовый инструмент является финансовым обязательством;

(b) финансовый инструмент является финансовым обязательством, если его условия оговаривают, что при его погашении предприятие передаст

(i) либо денежные средства или другой финансовый актив; либо

(ii) свои собственные акции, стоимость которых будет значительно превышать сумму денежных средств или другого финансового актива.

Хотя у предприятия нет явно указанного в договоре обязательства передать денежные средства или другой финансовый актив, сумма, подлежащая погашению акциями, такова, что предприятие произведет расчет денежными средствами. В любом случае владельцу, по существу, гарантировано получение суммы, которая, как минимум, равна сумме, погашаемой денежными средствами (см. пункт 21).

Расчет собственными долевыми инструментами предприятия (пункт 16(b))

21 Договор не является долевым инструментом, только потому, что он может повлечь получение или передачу собственных долевых инструментов предприятия. У предприятия может быть обусловленное договором право или обязательство получить или передать собственные акции или другие долевые инструменты в количестве, которое изменяется таким образом, чтобы справедливая стоимость собственных долевых инструментов предприятия, подлежащих получению или передаче, была равна величине обусловленного договором права или обязательства. При этом величина обусловленного договором права или обязательства может быть фиксированной суммой или суммой, меняющейся, частично или полностью, в зависимости от изменения переменной, иной, чем рыночная цена собственных долевых инструментов предприятия (например, процентная ставка, котировки биржевого товара или финансового инструмента). Два примера таких договоров: (а) договор на поставку собственных долевых инструментов предприятия общей стоимостью, равной 100 де, и (b) договор на поставку собственных долевых инструментов предприятия общей стоимостью, равной стоимости 100 унций золота. Такой договор является финансовым обязательством предприятия, даже, несмотря на то, что предприятие должно или может погасить его путем поставки собственных долевых инструментов. Он не является долевым инструментом, поскольку предприятие использует переменное количество собственных долевых инструментов для расчетов по договору. Соответственно, договор не удостоверяет право на остаточную долю в активах предприятия, оставшихся после вычета всех его обязательств.

22 За исключением указанного в п. 22А , договор, расчет по которому будет произведен предприятием путем передачи (или получения) фиксированного количества собственных долевых инструментов в обмен на фиксированную сумму денежных средств или другого финансового актива, является долевым инструментом. Например, выпущенный опцион на акции, который дает право встречной стороне купить фиксированное количество акций предприятия по фиксированной цене или в обмен на облигации с фиксированной основной суммой, является долевым инструментом. Изменения справедливой стоимости договора в результате колебаний рыночных процентных ставок, которые не влияют на сумму денежных средств или другого актива, подлежащего оплате или получению, или количество долевых инструментов, подлежащее получению или передаче, при осуществлении расчетов по договору не препятствуют классификации договора как долевого инструмента. Все полученное возмещение (такое, например, как премия, полученная за выпущенный опцион или варрант на собственные акции предприятия) относится непосредственно на капитал. Выплаченное возмещение (такое, например, как премия, уплаченная за приобретенный опцион) вычитается непосредственно из капитала. Изменения справедливой стоимости долевого инструмента не признаются в финансовой отчетности.

22А Если собственные долевые инструменты предприятия, подлежащие получению или передаче предприятием при погашении договора, являются финансовыми инструментами с правом обратной продажи, которые имеют все характеристики и удовлетворяют условиям, предусмотренным в пунктах 16А и 16В , или инструментами, налагающими на предприятие обязательство по поставке другой стороне пропорциональной доли чистых активов предприятия только при его ликвидации, которые имеют все характеристики и удовлетворяют условиям, предусмотренным в пунктах 16С и 16D , данный договор является финансовым активом или финансовым обязательством. Это включает договор, расчет по которому будет произведен предприятием путем передачи или получения фиксированного количества его собственных долевых инструментов в обмен на фиксированную сумму денежных средств или другого финансового актива

Информация об изменениях:

23 За исключением условий, изложенных в пунктах 16А и 16В или пунктах 16С и 16D , договор, содержащий обязательство предприятия приобрести собственные долевые инструменты за денежные средства или другой финансовый актив, приводит к возникновению финансового обязательства, равного приведенной стоимости погашения (например, приведенной стоимости цены исполнения форвардного договора РЕПО, цены исполнения опциона или иной суммы погашения). Это справедливо даже в случае, когда сам договор является долевым инструментом. Один из примеров - обязательство предприятия приобрести собственные долевые инструменты за денежные средства согласно форвардному контракту. Финансовое обязательство первоначально признается по приведенной стоимости суммы погашения и реклассифицируется из состава капитала. Впоследствии финансовое обязательство оценивается в соответствии с МСФО (IFRS) 9 . Если срок исполнения договора истекает без исполнения, то балансовая стоимость финансового обязательства реклассифицируется в состав капитала. Договорное обязательство предприятия приобрести собственные долевые инструменты приводит к возникновению финансового обязательства по приведенной стоимости суммы погашения, даже если обязательство на покупку зависит от того, осуществит ли другая сторона свое право потребовать погашения (например, выпущенный опцион на продажу, дающий право другой стороне продать предприятию его собственные долевые инструменты по фиксированной цене).

24 Договор, расчет по которому будет произведен предприятием путем передачи или получения фиксированного количества его собственных долевых инструментов в обмен на переменную сумму денежных средств или другого финансового актива, является финансовым активом или финансовым обязательством. Примером такого договора является договор, по которому предприятие должно передать 100 собственных долевых инструментов в обмен на сумму денежных средств, равную стоимости 100 унций золота.

Оценочные резервы по условному погашению

25 Финансовый инструмент может предусматривать передачу предприятием денежных средств или другого финансового актива, или погашение его иным способом, характерным для финансовых обязательств, в случае наступления или ненаступления будущих событий, возникновение которых неопределенно (или от обстоятельств, исход которых является неопределенным), которые не подконтрольны ни эмитенту, ни держателю инструмента, таких, например, как изменение фондового индекса, индекса потребительских цен, процентной ставки, требований налогового законодательства, или будущей выручки эмитента, чистой прибыли или отношения обязательств эмитента к капиталу. У эмитента такого инструмента нет безусловного права избежать передачи денежных средств или другого финансового актива (или погашения его другим способом, характерным для финансовых обязательств). Следовательно, этот инструмент является финансовым обязательством эмитента, за исключением случаев, когда

(a) часть положения договора об осуществлении расчетов на определенных условиях, согласно которой может потребоваться погашение денежными средствами или другим финансовым активом (или погашение его другим способом, характерным для финансовых обязательств), не является уникальной;

(b) у эмитента такого инструмента могут потребовать погашения денежными средствами или другим финансовым активом (или погашения его другим способом, характерным для финансовых обязательств) только в случае ликвидации эмитента; или

Варианты расчетов

26 Если производный финансовый инструмент дает одной из сторон право выбора того, как будет произведен расчет по нему (например, эмитент или владелец может выбрать нетто-расчет денежными средствами или путем обмена акций на денежные средства), то он является финансовым активом или финансовым обязательством, за исключением случаев, когда все варианты расчетов приводят к классификации финансового инструмента как долевого инструмента.

27 Примером производного финансового инструмента с вариантами расчетов являющимся финансовым обязательством, будет опцион на акции, нетто-расчет по которому в зависимости от выбора эмитента может быть произведен денежными средствами или путем обмена собственных акций на денежные средства. Аналогичным образом некоторые договоры на покупку или продажу нефинансовых статей в обмен на собственные долевые инструменты предприятия входят в сферу применения настоящего стандарта, так как расчет по ним может быть произведен путем поставки нефинансового актива или путем нетто-расчета денежными средствами или другим финансовым инструментом (см. пункты 8-10). Такие договоры являются финансовыми активами или финансовыми обязательствами, но не долевыми инструментами.

Комбинированные финансовые инструменты (см. также пункты AG30-AG35 и иллюстративные примеры 9-12)

28 Эмитент непроизводного финансового инструмента должен проанализировать условия финансового инструмента с тем, чтобы определить, содержит ли он как компонент обязательства, так и компонент капитала. Такие компоненты должны классифицироваться отдельно как финансовые обязательства, финансовые активы или долевые инструменты в соответствии с пунктом 15 .

29 Предприятие отдельно признает компоненты финансового инструмента, которые (а) создают финансовое обязательство предприятия и (b) дают владельцу инструмента возможность самому решить, конвертировать ли его в долевой инструмент предприятия. Например, облигация или сходный инструмент, который может быть конвертирован владельцем в установленное количество обыкновенных акций предприятия, - это комбинированный финансовый инструмент. С точки зрения предприятия такой инструмент состоит из двух компонентов: финансового обязательства (договорного соглашения предоставить денежные средства или иной финансовый актив) и долевого обязательства (опциона на покупку, предоставляющего владельцу право в течение оговоренного периода времени конвертировать его в установленное количество обыкновенных акций предприятия). Выпуск такого инструмента дает практически такой же экономический эффект, как и одновременный выпуск долевого инструмента с возможностью досрочного погашения и варрантов на покупку обыкновенных акций или выпуск долевого инструмента с отделяемым варрантом на покупку акций. Соответственно, предприятие всегда отдельно представляет в отчете о финансовом положении компоненты обязательства и капитала.

30 Выделение компонентов обязательства и капитала конвертируемого инструмента не пересматривается из-за изменения вероятности реализации возможности конвертации даже в случае, когда может показаться, что реализация этой возможности стала экономически выгодной для некоторых владельцев инструмента. Владельцы не обязательно будут всегда действовать ожидаемым образом, потому что, например, налоговые последствия такого конвертирования могут быть разными для разных владельцев. Более того, вероятность конвертирования будет время от времени меняться. Договорное обязательство предприятия произвести в будущем выплаты остается непогашенным, пока не произойдет его конвертация, не наступит срок погашения инструмента или не будет осуществлена какая-либо иная операция.

Информация об изменениях:

33 Если предприятие выкупает собственные долевые инструменты, то эти инструменты ("собственные акции, выкупленные у акционеров") должны вычитаться из капитала. В составе прибыли или убытка не должны признаваться никакие доходы или убытки, возникающие при покупке, продаже, выпуске или аннулировании собственных долевых инструментов предприятия. Такие собственные акции, выкупленные у акционеров, могут быть приобретены и удерживаться самим предприятием или другими членами группы, представляющей консолидированную отчетность. Выплачиваемое или получаемое возмещение должно признаваться непосредственно в капитале.

34 Сумма собственных акций, выкупленных у акционеров, должна раскрываться отдельно в самом отчете о финансовом положении или в примечаниях в соответствии с МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности". Предприятие раскрывает информацию в соответствии с МСФО (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах", если предприятие выкупает собственные долевые инструменты у связанных сторон.

Информация об изменениях:

Проценты, дивиденды, убытки и прибыли (см. также пункт AG37)

35 Проценты, дивиденды, убытки и прибыли, относящиеся к финансовому инструменту или его компоненту, классифицированному как финансовое обязательство, должны признаваться как расходы или доходы на счете прибылей и убытков. Средства, распределяемые владельцам долевых инструментов, должны признаваться организацией непосредственно в составе капитала. Затраты по операции с капиталом, должны относиться на уменьшение капитала.

35А. Налог на прибыль, относящийся к средствам, распределяемым держателям долевого инструмента, и к затратам по операции с капиталом, должен учитываться согласно МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль".

36 Классификация финансового инструмента как финансового обязательства или долевого инструмента определяет, будут ли проценты, дивиденды, убытки и прочие доходы, связанные с этим инструментом, признаваться как расходы или доходы в составе прибыли или убытка. Таким образом, выплаты дивидендов по акциям, полностью признанным как обязательства, классифицируются как расходы, аналогично процентам по облигациям. Точно так же, доходы и убытки, связанные с погашением или рефинансированием финансовых обязательств, признаются в отчете о прибылях и убытках, в то время как погашение или рефинансирование долевых инструментов представляются в отчетности как изменения в составе капитала. Изменения справедливой стоимости долевого инструмента не признаются в финансовой отчетности.

37 Организация обычно несет различные затраты при выпуске или приобретении собственных долевых инструментов. В состав данных затрат могут включаться регистрационные и другие обязательные сборы, вознаграждения юристам, аудиторам и другим профессиональным консультантам, а также расходы на печать и гербовые сборы. Затраты по операции с капиталом, следует относить на уменьшение капитала в той степени, в которой они являются дополнительными издержками, относящимися непосредственно к операции с капиталом, и которых можно было бы избежать при отсутствии такой сделки. Затраты по операции с капиталом, которая была прекращена без завершения, признаются как расход.

38 Затраты по сделке, связанные с выпуском комбинированного инструмента, распределяются на компоненты обязательства и капитала пропорционально распределению поступлений. Затраты по сделке, связанные с осуществлением двух и более операций (например, при проведении выпуска акций одновременно с осуществлением процедур по листингу акций другого выпуска на фондовой бирже), распределяются между данными операциями на разумной основе, которая должна последовательно применяться при осуществлении аналогичных операций.

39 Сумма затрат по сделке, отнесенных на уменьшение капитала за период, раскрывается отдельно в соответствии с МСФО (IAS) 1 .

40 Дивиденды, классифицированные как расходы, могут представляться в отчёте(ах) о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе либо с процентами по другим обязательствам, либо отдельной статьей. В дополнение к требованиям настоящего стандарта на раскрытие информации о процентах и дивидендах распространяются еще и требования МСФО (IAS) 1 и МСФО (IFRS) 7 . В ряде случаев из-за различий между процентами и дивидендами в отношении таких вопросов, как возможность налогового вычета, желательно раскрывать их отдельно в отчёте(ах) о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе. Раскрытие информации о налоговых последствиях производится в соответствии с МСФО (IAS) 12 .

41 Доходы и убытки, относящиеся к изменениям балансовой стоимости финансового обязательства, признаются как доход или расход в составе прибыли или убытка, даже если они относятся к инструменту, содержащему право на остаточную долю участия в активах предприятия в обмен на денежные средства или другой финансовый актив (см. пункт 18(b)). В соответствии с МСФО (IAS) 1 предприятие должно представлять доход или убыток, возникающий в результате повторной оценки такого инструмента, отдельно в самом отчете о совокупном доходе тогда, когда такое представление уместно для объяснения результатов деятельности предприятия.

Информация об изменениях:

42 Финансовый актив и финансовое обязательство должны зачитываться, а в отчете о финансовом положении должна отражаться чистая сумма тогда и только тогда, когда предприятие:

(a) имеет на текущий момент юридически закрепленное право осуществить зачет признанных сумм; и

(b) намеревается произвести расчет на нетто-основе или реализовать актив и исполнить обязательство одновременно.

При учете передачи финансового актива, который не удовлетворяет критериям прекращения признания, предприятие не должно производить взаимозачет переданного актива и соответствующего обязательства (см. МСФО (IFRS) 9, пункт 3.2.22).

Информация об изменениях:

43 Настоящий стандарт требует представления в отчетности финансовых активов и финансовых обязательств на нетто-основе в том случае, когда это отражает ожидаемые организацией будущие потоки денежных средств от расчетов по двум или более отдельным финансовым инструментам. Когда у организации есть право и намерение получить или выплатить нетто-сумму, по существу она имеет только один финансовый актив или одно финансовое обязательство. В других случаях финансовые активы и финансовые обязательства представляются отдельно друг от друга, в соответствии с их характеристикой как ресурсов или обязательств организации. Организация должна раскрывать информацию, требуемую пунктами 13В-13Е МСФО (IFRS) 7 для признанных финансовых инструментов, входящих в сферу применения пункта 13А МСФО (IFRS) 7.

44 Взаимозачет признанных финансовых активов и финансовых обязательств и представление в отчетности их чистой суммы отличается от прекращения признания финансового обязательства или актива. Тогда как взаимозачет не приводит к признанию прибыли или убытка, прекращение признания финансового инструмента ведет не только к исключению ранее признанной статьи из отчета о финансовом положении, но также может привести к признанию прибыли или убытка.

45 Право на зачет требований - законное право заемщика, установленное в договоре или иным образом, погасить или аннулировать всю или часть суммы, причитающейся кредитору, путем зачета против нее суммы, причитающейся к получению от кредитора. В случае возникновения чрезвычайных обстоятельств заемщик может иметь законное право использовать сумму, причитающуюся к получению от третьей стороны, против суммы, причитающейся кредитору, при условии, что между тремя сторонами существует соглашение, четко устанавливающее право заемщика на зачет требований. Поскольку право на зачет - это юридическое право, условия, в которых осуществляется данное право, могут отличаться в зависимости от юрисдикции, поэтому необходимо принимать во внимание законы, применимые к отношениям между сторонами.

46 Существование юридически закрепленного права на взаимозачет финансового актива и финансового обязательства влияет на права и обязательства, связанные с финансовым активом и финансовым обязательством, и может повлиять на подверженность предприятия кредитному риску и риску ликвидности. Однако существование такого права, само по себе, не дает достаточных оснований для зачета. В отсутствие намерения реализовать это право или осуществить одновременный расчет величина и распределение во времени будущих потоков денежных средств остаются без изменений. В случае, когда предприятие имеет намерение реализовать свое право или осуществить одновременный расчет, представление актива и обязательства на нетто-основе лучше отражает величину и распределение во времени ожидаемых в будущем потоков денежных средств, а также рисков, которым эти потоки подвергаются. Намерение одной или обеих сторон произвести расчет на нетто-основе без наличия соответствующего законного права не является достаточным обоснованием для зачета, так как права и обязательства, связанные с отдельным финансовым активом и финансовым обязательством, остаются без изменений.

47 На намерение предприятия относительно расчета по определенным активам и обязательствам могут оказать влияние обычная практика его хозяйственной деятельности, требования финансовых рынков и другие обстоятельства, которые могут ограничивать возможность произвести нетто-расчет или осуществить расчет одновременно. Если предприятие имеет право на зачет, но не намеревается ни производить нетто-расчет, ни реализовать актив и одновременно исполнить обязательство, то влияние этого права на кредитный риск, которому подвергается предприятие, раскрывается в соответствии с пунктом 36 МСФО (IFRS) 7.

48 Одновременный расчет по двум финансовым инструментам может происходить, например, через клиринговую палату на организованном финансовом рынке или при обмене непосредственно между участниками сделки. В этих условиях потоки денежных средств, по существу, эквивалентны одной чистой сумме, а подверженность кредитному риску или риску ликвидности отсутствует. В других случаях предприятие может произвести расчет по двум инструментам путем получения и выплаты отдельных сумм, подвергаясь кредитному риску на всю сумму актива или риску ликвидности на всю сумму обязательства. Такие риски могут быть значительными, хотя и относительно непродолжительными. Соответственно, реализация финансового актива и погашение финансового обязательства считаются одновременными только тогда, когда операции происходят в один и тот же момент.

49 Условия, перечисленные в пункте 42 , в целом не удовлетворяются, и взаимозачет обычно неуместен, когда

Договоренности различного рода между участниками экономического взаимодействия постоянно возникают в процессе ведения бизнеса. Договор (или каким-либо другим образом оформленная коммерческая сделка) между двумя юридическими лицами, приводящий к появлению актива у одной стороны и обязательства/долевого инструмента у другой, – называется финансовым инструментом.

Сегодня подобные сделки характерны для взаимодействия компаний практически во всех отраслях и на всех мировых рынках, что привело к возникновению задачи стандартизации таких процессов. Для ее решения был разработан и выпущен прикладной стандарт МСФО (IAS) 32, регулирующий процессы представления информации о финансовых инструментах в индивидуальной/консолидированной отчетности фирм. Он, как правило, используется в совокупности с другими стандартами, регулирующими данные вопросы.

МСФО (IAS) 32 – Общие сведения

Финансовым инструментом принято считать право одной стороны на получение выгоды, обязательство перед другими участниками бизнес-процесса или долевой инструмент. Обе стороны в сделке участвуют по обоюдному согласию и фактически принимают ее условия своим вступлением в процесс. Финактив выражается денежными средствами, правом, которое гарантировано договором, или долевой частью другой коммерческой компании. Среди всех перечисленных типов финансовых инструментов наиболее интересной группировкой являются права, которые обеспечиваются компании неким коммерческим соглашением. Согласно такому договору компания может в зависимости от условий сделки получить:

  • Возможность получения выплат деньгами от другого предприятия согласно договору;
  • Право на получение финактива стороны, которая выступает второй стороной сделки;
  • Возможность совершить с другой стороной сделки обмен активами/обязательствами;
  • Право рассчитаться со второй стороной сделки частью доли в собственном капитале.

Фин. обязательство – это обязанность одной стороны рассчитаться по условиям контракта с другой стороной, передать финактивы, деньги или доли в собственном капитале, а также совершить обмен активами/обязательствами на потенциально невыгодных для компании условиях. Специфика финансовых обязательств или, если выражаться точнее – их сущность, заключается в том, что компания должна другой стороне некую ценность. Любые обязательства возникают в процессе нормальной финансово-экономической и производственной деятельности фирмы, поскольку связаны непосредственно с бизнесом компании.

Основным признаком финансового обязательства является прямой отток ресурсов, связанных с исполнением данного обязательства перед контрагентом или возникновение других обязательств при изменении формы пассива. Исполнение обязательства всегда предполагает какие-либо взаиморасчеты или договоренности между сторонами сделки, благодаря которым сторона, имевшая обязательства, погашает свою часть коммерческого соглашения.

Долевыми инструментами являются договора, которые гарантируют права третьей стороны на остаток своих долей в активах рассматриваемой компании после вычета всех наложенных на нее обязательств.

МСФО IAS 32 – особенности применения

Главная задача стандарта 32 – стандартизировать подход и установить регламент, на основании которого корпоративные финансовые инструменты отражаются в обязательствах и капитале компании, благодаря чему происходит взаимозачет по финансовым активам и финансовым обязательствам предприятий. Стандарт МСФО 32 выступает прикладным регламентным инструментом при рассмотрении и определении финансовых инструментов той компанией, которая их эмитировала, для сегментации финансовых обязательств/долевых инструментов, а также для классификации связанных с ними размеров доходов/процентов/дивидендов/убытков. Стандарт IAS 32 обычно используется вместе с другими стандартами финансовой отчетности, органично дополняя изложенные в этих стандартах положения касательно признания и оценки, а также раскрытия информации по вопросам фин. инструментов.

Стандарт МСФО IAS 32 имеет достаточно широкую сферу применения и распространяется на все типы бизнеса и любые финансовые инструменты этих компаний за исключением тех, которые относятся к иным стандартам финансовой отчетности. Например, из поля действия IAS 32 исключены любые выделенные доли в компаниях. Здесь речь идет о долях компании, рассматриваемой в отчетности, в дочерних структурах, СП или ассоциированных компаниях, вопросы учета которых регулируются специально разработанными стандартами.

Стандартом IAS 32 также не регулируются фин. инструменты, которые согласно требованиям иных стандартов необходимо учитывать отдельно. Положения стандарта указывают, что его стоит применять к фин. инструментам, направленным на покупку/продажу нефинансовых статей, по которым расчеты производятся путем перечисления денег, зачета иного фин. инструмента или путем взаимного обмена. В данном случае в качестве исключений из МСФО IAS 32 будут коммерческие договоры и соглашения, которые были заключены компанией в целях обеспечения собственных операционных потребностей.

При первоначальном признании компания-эмитент должна классифицировать фин. инструмент на основании коммерческих условий договора и методических определений. Активом признается такое право, которое гарантирует или сулит компании некие экономические выгоды, а обязательством, наоборот, является согласно условиям соглашения такое положение компании, при котором она становится ответчиком перед другой стороной. Наконец ДИ идентифицируется таковым, когда не содержит обусловленного контрактом обязательства передачи денег или своего актива, а также обмена с другой стороной активами/обязательствами. При этом позволяется рассчитаться по этому инструменту собственными долями другой стороны-эмитента.

Главной характеристикой любого обязательства, которая отличает его от ДИ, является обязанность первой стороны перевести деньги или актив другой стороне. Поэтому при сегментации, признании и определении типа фин. инструмента и при включении его в отчет о финансовом положении фирмы – компаниям согласно МСФО 32 рекомендовано анализировать суть и содержание, а не юридическую форму рассматриваемого инструмента. Даже в том случае, когда сумма обязательства зависит от изменяющейся статьи или индекса, но инструмент обладает характеристиками обязательства, – его необходимо так и классифицировать за исключением тех случаев и типов, которые признаются в качестве долевых.

К особым формам фин. инструментов относятся, например, обязательства или компоненты инструментов, содержащие условия передачи доли активов предприятия только в случае ликвидации, и инструменты с правом обратной продажи/выкупа. Первая группа возникает в силу операционных причин и классифицируется как обязательства. Чаще всего такая группа обязательств появляется по причине того, что компания высоко оценивает вероятность наступления собственной ликвидации, плавно меняется структура бизнеса или становится понятно, что у бизнеса есть ограниченный срок деятельности.

Компания принимает на себя контрактную обязанность в случае ликвидации передать в собственность другой компании часть своих чистых активов, тем самым исполнив договорные отношения между сторонами. Но данный инструмент можно использовать и в качестве долевого, если договором обусловлено пропорциональное деление на доли всех активов предприятия при ликвидации, а не только долей, покрывающих размер какого-то договора-обязательства.

Инструменты финансового характера с правом обратной продажи отличаются тем, что включают в себя обязанность эмитента, обусловленную договором, по обратной покупке или погашению этого инструмента. Данная группа инструментов может также классифицироваться в качестве долевых в случае наличия нескольких общих характеристик:

  • Дает его владельцу обоснованное право на долю активов компании при ее ликвидации;
  • Не является погашаемым за счет собственных ДИ фирмы контрактом;
  • Исключает любые обязательства передачи денежных средств или активов на потенциально убыточных условиях, помимо обязательства компании-эмитента по обратной покупке или погашению данного инструмента;
  • Движения денежных средств, которые связаны с данным типом, в целом зависят только от признанных показателей прибыли/убытка и изменений в оценках активов.

Согласно IAS 32 компания должна определить тип фин. инструмента со дня признания при том условии, что он совпадает по характеристикам с параметрами данной группы, описанными в настоящем стандарте. Любой фин. инструмент согласно МСФО IAS 32 должен быть реклассифицирован в тот момент, когда принятые условия и характеристики поменялись или потеряли свою актуальность. Стандарт МСФО 32 не описывает ограничений по количеству реклассификаций инструментов в зависимости от изменения финансово-экономической модели компании или экономики в целом.

Бывает, что совершение транзакций или обмена, предусмотренных соглашением о фин. инструменте, зависит от определенных действий или наступления событий, вероятность которых невозможно или крайне сложно определить на момент заключения договора. К таким событиям могут относиться изменчивые величины стоимости, процентных ставок, и индексов, инфляция, изменения законодательства и других макроэкономических факторов свободного рынка, которые стороны не имеют возможности достоверно оценить на этапе заключения соглашения. Однако такая особенность данной группы инструментов не освобождает эмитента обязательства от передачи денежных средств и активов в обмен на погашение обязательства, а любой такой инструмент будет классифицироваться в качестве фин. обязательства согласно логике стандарта IAS 32.

Компания-эмитент должна самостоятельно анализировать составные части фин.инструмента для определения содержания компонентов капитала и обязательства. Каждый компонент классифицируется отдельно в виде обязательства, актива или долевого инструмента в зависимости от характеристик. Соответственно компания излагает в отчете о финансовом положении отдельно все компоненты обязательств и капитала, поскольку такая логика позволяет показать реальную картину финансово-экономической ситуации на предприятии для широкого круга непосвященных в операционные вопросы лиц.

Выкуп своих долевых инструментов уменьшает капитал. Никакие доходы и убытки не признаются в составе прибыли убытка по сделкам продажи, выпуска или аннулирования собственных ДИ компании. Любое возмещение, даже по удерживаемым членами группы этих компаний долям, должно признаваться в капитале. Сумма собственных инструментов долевого типа, которые были выкуплены у акционеров, должна быть раскрыта в отчете о финансовом положении. Все дивиденды, проценты, убытки и прибыли, которые приходятся на данный фин. инструмент признаются как расходы и доходы на счетах прибылей и убытков. Любое распределение средств по владельцам долевых инструментов признается в составе капитала, а затраты на операции, связанные с капиталом, относятся на уменьшение капитала соответственно.

Организационные затраты, связанные с долевыми инструментами (впуск и приобретение), которые включают в себя вознаграждение подрядчиков, оперативные, юридические, консультационные и другие расходы, будут относиться на уменьшение капитала в размере, относящемся на операцию с капиталом. Если дивиденды классифицированы в качестве расходов согласно учетной политике компании, тогда они предоставляются в отчете о прибылях/убытка и прочем совокупном доходе отдельной статьей. Доход или убыток, возникающий как следствие изменения балансовой стоимости инструмента, признается как доход или убыток вне зависимости от характеристик инструмента.

Выводы и заключение

Представление информации о корпоративных финансовых инструментах крайне сложная и многогранная тема, которая требует профессионализма финансовой команды компании. Стандарт МСФО IAS 32 вместе с положениями других стандартов, регулирующих эту тематику, способен дать финансовому менеджменту организации необходимые уточнения и пояснения, которые позволят представить информацию о финансовых инструментах компании максимально достоверно и корректно.

Данная тема является крайне важной в финансовом учете компании, поскольку демонстрирует заинтересованным лицам данные активов и обязательств, которые в совокупности дают возможность сделать аналитические заключения о текущем и перспективном финансовом состоянии бизнеса.